Metodo de Proyecc Ingresos Tributarios publicado nvo formato (1), Apuntes de Derecho

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EL METODO DIRECTO DE PROYECCION

DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS.

UN MODELO PARA SU APLICACION (*)

Lic. Fernando R. Martín (**)

Marzo de 2005

(*): Artículo publicado en la Revista de la Asociación Internacional de Presupuesto Público (ASIP) Nro 57. Marzo-Abril de 2005. Buenos Aires, Argentina. Una versión previa de este documento fue presentada en el XVI Seminario Regional de Política Fiscal de la CEPAL, Santiago de Chile. Enero de 2004.

(**): Subdirector Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal del Ministerio de Economía de la República Argentina. Las opiniones vertidas son de responsabilidad del autor y no comprometen, en absoluto, al organismo al que pertenece. Email:fmarti@mecon.gov.ar.

Resumen

La cuestión de las proyecciones de los ingresos tributarios se aborda, en primer lugar, desde un punto de vista general, a través de la consideración de algunos de los temas que son comunes a toda tarea de proyección de variables económicas. Se tratan, luego, los principales métodos de proyecciones tributarias, analizándose las dificultades que se suelen presentar cuando se usan métodos econométricos.

A posteriori, se desarrolla un modelo de proyección a través de la utilización del método directo. Este método de proyección se caracteriza por basarse en el conocimiento pormenorizado de cada tributo, de sus factores determinantes y de las particularidades de los sistemas de liquidación e ingreso, resultando el más eficaz cuando el pronosticador está en contacto permanente con los datos de recaudación.

Luego, se propone una secuencia de trabajo para la realización las proyecciones de los ingresos tributarios, que se inicia con la formulación de un modelo, en el que se incluyen las variables determinantes y sus relaciones estadísticas con los ingresos. Continúa con la elaboración del escenario de proyección, que se conforma con las hipótesis, primero cualitativas y luego cuantitativas, que se efectúan sobre cada una de los factores explicativos. Se desarrolla, finalmente, una fórmula concreta para la realización de proyecciones tributarias.

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INTRODUCCION

La proyección de los ingresos tributarios es un capítulo esencial de la programación de la

política fiscal. Los más habituales objetivos de la gestión fiscal – los resultados primario y financiero de la administración pública, la presión tributaria, el nivel de endeudamiento, etc. - están inevitablemente ligados a las proyecciones que se efectúen para los diversos rubros de los ingresos y, en particular, debido a su magnitud, para los de carácter tributario.

Este documento tiene como objetivo tratar diversos aspectos de las proyecciones tributarias, con un enfoque proveniente de la aplicación concreta, y con la intención de aportar elementos que mejoren tanto los métodos que se utilizan, como la comprensión de los resultados que con ellos se obtienen.

En el capitulo I se realizan consideraciones generales sobre los pronósticos de variables económicas, comentándose las características comunes de los métodos de proyección y los límites y condiciones a las que está sujeta la tarea.

En el capítulo II se revisan los métodos más comúnmente utilizados en las proyecciones tributarias - el econométrico y el directo -, mientras que en el III se presenta un modelo de proyección de los ingresos, con base en el método directo. En el capítulo IV se desarrolla una fórmula para la aplicación práctica del modelo y, por último, en el capítulo V se realiza una síntesis de los principales puntos que es necesario tener presente cuando se trata la cuestión de las proyecciones tributarias.

Dado que el concepto básico de todos los modelos de proyección es que el valor de una

variable depende de otras a las que se denomina explicativas, el punto de partida de cualquiera de ellos es la definición de esos factores determinantes.

Una forma general de presentar esos modelos es la siguiente:

X (^) t = f (a,b,c,…z)t, t-n

Donde el valor de la variable X en el período t está determinado por los valores de los factores a, b, c, z, en el mismo o en anteriores períodos de tiempo.

Una vez efectuada esa definición básica se presenta la opción de encarar la proyección de dos formas alternativas. Un primer enfoque consiste en trabajar con los niveles de las variables, esto es, intentando establecer relaciones cuantitativas entre los valores de los factores explicativos y el de la variable dependiente. Para ello es necesario obtener el nivel de los primeros y definir las relaciones estadísticas entre ellos y la variable objetivo.

La segunda forma de enfrentar la tarea de proyección es utilizando las variaciones de los factores determinantes. En este caso el modelo de proyección puede definirse como:

Xt+1 = Xt + var (a,b,c,…z)

Donde el valor de la variable dependiente X en el período t+1 será función del valor de la misma en t y del efecto de los cambios que experimenten sus variables explicativas entre ambos períodos. En esta opción no es necesario obtener los valores de los factores determinantes y el de sus relaciones con la variable objetivo, ya que están implícitos en el valor que esta última alcanza en t.

- LOS METODOS DE PROYECCION DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

La experiencia concreta en la tarea de proyección de ingresos tributarios muestra las

significativas dificultades que se presentan cuando se trabaja con los niveles de las variables explicativas. Esas dificultades tienen su origen, por un lado, en la cantidad y la índole de las variables involucradas y, por otro, en la disponibilidad y calidad de la información acerca de las mismas.

Los métodos econométricos habitualmente utilizados para definir las variables explicativas y establecer las relaciones estadísticas con la dependiente enfrentan, además, el obstáculo de los continuos y significativos cambios que se producen en la política y administración tributarias. La unidad de tiempo a proyectar puede ser, también, una limitación para el uso de técnicas econométricas, ya que éstas suelen ser útiles para períodos anuales, pero no pueden incorporar la infinidad de alternativas que presentan las proyecciones mensuales o trimestrales.

Si bien es conveniente intentar la construcción de modelos de proyección de los ingresos tributarios a partir de los niveles de las variables, en los casos en que quien debe realizar la proyección se ocupa en forma habitual de esa tarea y está en contacto permanente con la información necesaria para la comprensión de los cambios que presentan los ingresos, suele resultar menos costoso y mucho más efectivo utilizar otro método de proyección.

El método más recomendable en esos casos es el que la literatura sobre el tema denomina directo 1. Este método de proyección tiene como característica distintiva el estar basado en el

conocimiento pormenorizado de cada tributo, de sus factores determinantes y de las particularidades de los sistemas de liquidación e ingreso. Requiere, necesariamente, un contacto

permanente con los datos de recaudación y el uso de criterios subjetivos surgidos de la experiencia en la tarea. Aporta una flexibilidad y una precisión no obtenible a través de otros métodos y puede ser utilizado en proyecciones tanto de corto, como de largo plazo, con cualquier unidad de tiempo.

Con independencia del método utilizado, un elemento imprescindible para la realización de proyecciones tributarias es la disponibilidad de series de tiempo de la recaudación, en la que se hayan identificado y cuantificado los efectos responsables de cambios en las variables explicativas. La calidad de las proyecciones tributarias, sean éstas de corto o de largo plazo, depende, en buena medida, del tratamiento previo que haya recibido esa información.

– LA DEFINICION DEL MODELO DE PROYECCION TRIBUTARIA

El modelo de proyección de la recaudación tributaria que se desarrollará calcula los ingresos de un impuesto en un período futuro como la suma de la recaudación del período base y del efecto de los cambios que se espera tengan lugar en las variables que la determinan entre ambos momentos. El período base es, en general, el previo al que se proyecta.

El modelo de proyección puede presentarse de la siguiente manera:

Rj, t+1 = Rj,t + VAR (LT, VG, LI, MO, EV, FD) (^) j Donde R j, t+1 es la recaudación estimada del impuesto j en el período t+1. R j, t es la recaudación del impuesto j en el período previo al proyectado. VAR son las variaciones absolutas entre t y t+1 de los factores determinantes de la recaudación tributaria. Estos factores son los siguientes 2 :

(^1) Una completa descripción de los métodos de proyección tributaria puede consultarse en el trabajo de J.C. Gómez Sabaini citado en VII. (^2) Para una presentación detallada puede consultarse “Los Factores Determinantes de la Recaudación Tributaria”. Martín, Fernando R., Revista del XVI Seminario Nacional de la Asociación Argentina de Presupuesto y Administración Financiera Pública, ASAP. San Luis. Octubre de 2002.

medida, del valor de la materia gravada, de la legislación tributaria y del nivel de cumplimiento.

Los restantes factores tienen, a menudo, una considerable significación en proyecciones de una extensión menor a dos años.

Si bien a lo largo de este capítulo la definición del modelo de proyección tributaria ha

sido efectuada - a los efectos de una mayor simplicidad expositiva- para el total de un impuesto, es conveniente aclarar que el modelo debe ser aplicado a cada uno de los conceptos a ingresar en los que se origine la recaudación del tributo.

Los conceptos a ingresar son las diversas obligaciones de pago establecidas por la legislación tributaria. Los principales conceptos a ingresar son la declaración jurada determinativa, los anticipos, las retenciones, las percepciones y los pagos a cuenta 3.

- EL ESCENARIO DE PROYECCION

Luego de definido el modelo de proyección, esto es, todas las variables que participan en la determinación de los ingresos tributarios, deben formularse para cada una de ellas hipótesis acerca de los cambios que se espera ocurran en las mismas entre el período base y el período proyectado.

Denominaremos escenario de proyección al conjunto de hipótesis con el que se efectúa un ejercicio de proyección tributaria. Un escenario de proyección contiene una hipótesis acerca del comportamiento esperado de cada uno de los factores determinantes de la recaudación. Esta hipótesis, a su vez, está conformada por los supuestos específicos que se efectúan para cada aspecto de dichos factores.

Como ya se dijo, la calidad o pertinencia de las hipótesis utilizadas es una cuestión de máxima importancia para el resultado de la proyección. Pese a ello, el responsable de la proyección asumirá como datos las hipótesis que son realizadas por otras oficinas o funcionarios y se concentrará en la correcta formulación del modelo de proyección, en la razonabilidad de las hipótesis y supuestos que tiene a su cargo efectuar y en garantizar la coherencia del escenario de proyección.

Un mejor ordenamiento del trabajo requiere que la formulación del escenario de proyección conste de una primera parte en la que se especifiquen en términos cualitativos los cambios que se espera tengan lugar en los factores determinantes, y de una segunda etapa, en la que se efectúe la cuantificación de esas variaciones.

• La definición de los cambios en el nivel cualitativo

(^3) Un análisis del tema puede verse en Martín, Fernando R. “Elementos para un Mejor Análisis

de la Recaudación Tributaria”. Revista de la ASAP nro. 37, noviembre de 2001. Buenos Aires, Argentina.

En la hipótesis de legislación tributaria se define la política tributaria que regirá en el

período a proyectar. Se requiere detallar las modificaciones que se prevé tendrán lugar en la estructura de cada uno de los impuestos, siendo necesario realizar supuestos acerca de, por ejemplo, las modificaciones que sufrirán la alícuota, la base imponible y las exenciones. También se debe definir en qué momento comenzarán a regir esas modificaciones y cuándo tendrán un impacto efectivo en los ingresos.

Los cambios esperados en el valor de la materia gravada (VG) se presentan en la hipótesis macroeconómica. Para las proyecciones tributarias son necesarias estimaciones de cambios en variables tales como el PIB, el consumo a precios corrientes y en términos reales, la producción y precios de algunos bienes en particular, las ventas, las importaciones, los índices generales de precios y el tipo de cambio nominal.

En la hipótesis sobre las normas de liquidación e ingreso de los tributos se definen, por ejemplo, los supuestos sobre las modificaciones que se espera ocurrirán en los regímenes de anticipos, retenciones y percepciones, tanto en lo que se refiere a sus métodos de cálculo, como a sus alícuotas y fechas de ingreso. También se especifican las eventuales variaciones que se estima se producirán en el tratamiento de los créditos que se pueden imputar en cada una de las obligaciones tributarias.

En las hipótesis sobre las variaciones de la mora y la evasión (netas) debe especificarse el signo que se espera tengan las variaciones de sus niveles entre el inicio y el final del período a estimar. Es habitual que para estas variables no se hagan hipótesis en forma explícita. Cuando ello ocurra el supuesto que, implícitamente, se habrá formulado acerca de la variación del monto del impuesto no ingresado es que variará de manera similar al valor de la materia gravada (VG), ajustado por los cambios en la legislación tributaria (LT). En el caso que se efectúen hipótesis explícitas, es conveniente que las mismas sean realizadas en forma separada, debido a que cada uno de estos factores depende de distintas variables y, por lo tanto, para la verificación de las hipótesis efectuadas se requiere la adopción de diferentes medidas de política y administración tributarias. En este punto es donde deben incluirse los supuestos acerca del comportamiento esperado de los contribuyentes en respuesta a modificaciones en las normas tributarias, tales como elevaciones de las tasas impositivas o cambios en la base imponible.

En las hipótesis sobre los Factores Diversos (FD) se deben especificar los cambios esperados en los planes de facilidades de pago, vigentes y a crearse en el período a estimar, los supuestos sobre los movimientos de fondos en las cuentas bancarias del tributo ligados a cuestiones administrativas y analizar la posibilidad de que se produzcan demoras en las acreditaciones de los pagos.

• La cuantificación de los cambios

Una vez establecidas en el nivel cualitativo las hipótesis y supuestos correspondientes a

cada una de las variables que participan en la determinación de la recaudación tributaria, se llega a la etapa de cuantificación de los cambios esperados en esas variables.

la variación esperada del consumo total, que suele ser el dato disponible y la del bien o servicio

gravado de manera específica.

Los cambios en las normas de liquidación e ingreso de los tributos pueden ser cuantificados a partir de información disponible sobre los conceptos que se modifican. El efecto

de alteraciones en los regímenes de anticipos de impuestos directos puede ser estimado a partir de la variación de los porcentajes del impuesto determinado del período anterior que deben ser abonados en dicho concepto en el presente. Las modificaciones de las fechas de vencimiento de las obligaciones tributarias también pueden ser proyectadas con esta base. Finalmente, corresponde hacer un supuesto acerca de la variación que tendrán los saldos a favor de los contribuyentes, ya que el cambio en los mismos se reflejará, necesariamente, en la recaudación efectiva.

En las variaciones de la mora y la evasión debe tenerse presente que lo que se proyecta son las variaciones de esos factores en términos netos, esto es, que se estiman los cambios en la diferencia entre altas y bajas. Se los suele definir como un porcentaje de la recaudación de un período de tiempo o un monto fijo. En el caso de la mora puede existir información sobre su nivel actual o reciente, lo que puede aportar una mayor certeza al cálculo. También es habitual que sobre estas variables no se hagan hipótesis en forma explícita. Cuando ello ocurra se estará haciendo, inevitablemente, el supuesto que los valores de estas variables se modificarán de manera similar, en términos porcentuales, al valor de la materia gravada (VG) ajustado por los cambios en la legislación tributaria (LT).

En los cambios en los Factores Diversos deben estimarse las variaciones en los ingresos por los regímenes de facilidades de pago vigentes o a crearse. En el primer caso es conveniente analizar la recaudación de los períodos previos para detectar la tendencia de largo plazo de los regímenes existentes, ya que suele ocurrir que los mismos van caducando en forma progresiva. Los regímenes que se espera se creen en el período de proyección pueden ser estimados a partir de las características que probablemente puedan presentar y del rendimiento que tuvieron sistemas similares. En cuanto a las transferencias a/desde las cuentas de otros impuestos, dada la aleatoriedad de las caracteriza, la hipótesis más habitualmente utilizada es que esos movimientos tendrán un saldo nulo en el período a estimar. Pese a ello, deben tenerse en cuenta aquéllas que tuvieron lugar en el período base ya que provocarán cambios en la recaudación del período proyectado en el sentido opuesto al ocurrido en el período base. Las mismas consideraciones pueden efectuarse para las demoras en la acreditación de los pagos (corrimientos), aunque en este caso algunos de ellos pueden ser anticipados a partir del conocimiento de las fechas de pago de los tributos y de los días necesarios para su acreditación.

- UNA FORMULA PARA LA PROYECCION DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

En el capítulo III se definió el modelo de proyección de la siguiente manera:

Rj, t+1 = Rj, t + VAR (LT, VG, LI, MO, EV, FD) (^) j (1)

Donde: R j, t+1 es la recaudación proyectada del impuesto j en el período t+1. R (^) j, t es la recaudación del impuesto j en el período previo al proyectado. VAR son las variaciones absolutas entre t y t+1 de los factores determinantes de la recaudación tributaria. Estos factores son los siguientes: LT es la legislación tributaria. VG es el valor de la materia gravada. LI es el sistema de liquidación e ingreso. MO es la mora. EV es la evasión. FD son los factores diversos.

A su vez, R (^) j, t puede definirse como:

R (^) j, t = (BIB * T) (^) j, t - MO (^) j, t - EV (^) j, t + LI (^) j, t + FDj, t (2)

Donde: BIB j, t es la base imponible de ese período, bruta de las pérdidas por evasión y mora. Es la combinación de la legislación tributaria (LT), excluida la alícuota, y el valor de la materia gravada (VG). T j, t es la alícuota del impuesto. MO j, t es la mora. EV (^) j, t es el monto evadido. Li (^) j, t es el efecto del sistema de liquidación e ingreso. FD (^) j, t es el efecto de los factores diversos.

Reemplazando en (1) Rj, t por su definición en (2), nos queda:

Rj, t+1 = ((BIB * T) – MO – EV + LI + FD) (^) j, t + VAR(LT, VG, LI, MO, EV, FD) (^) j (3)

Para obtener una fórmula que sea de aplicación práctica en la realización de proyecciones tributarias y que, también, permita explicitar la cuantificación que se efectúe de los cambios de cada una de las variables consideradas, tanto en el período base como en el proyectado, es necesario efectuar algunas adecuaciones a (3).

Por un lado, se desconoce, en general, el valor de (BIB * T)j, t - MO (^) j, t - EV (^) j, t. Una expresión equivalente y para la que hay mayor disponibilidad de datos es R (^) j,t - LI^ j, t - FD^ j, t 4.

Además, es conveniente que la variación del valor de la materia gravada (VG), incluida en la hipótesis macroeconómica, esté expresada como coeficiente (vg).

Al tomar en consideración ambas cuestiones la ecuación (3) queda expresada de la siguiente forma:

Rj,t+1 = ((R-LI-FD)j, t * (1+vg))+VAR LT+VAR MO+VAR EV+(LI+FD) (^) j, t+1 (4)

(^4) En (2) se definió que Rj, t = (BIBj, t * Tj, t) - MOj, t - EVj, t + LIj, t + FDj, t. Esta expresión puede transformarse en Rj, t - LIj, t - FDj, t = (BIBj, t * Tj, t ) - MOj, t - EVj, t.

La limitación en cuanto a nuestra capacidad de anticipar el futuro y las características

de la tarea realizada a partir de ella deben ser explicitadas desde un principio y recordadas a la hora de evaluar la calidad de la proyección.

Esa calidad estará directamente relacionada, primero, con la validez del modelo utilizado -que depende de si se consideraron todas las variables explicativas- y, segundo, con la cantidad y calidad de la información disponible respecto de cada uno de los factores determinantes.

Lo que, finalmente, resulta indudable para quienes se encargan de la proyección de recursos tributarios es que no es un proceso automático ni mecánico y que requiere una gran dosis de discrecionalidad y trabajo artesanal. Como se la suele definir en la literatura, es una combinación de ciencia y arte.

Por ello, los conocimientos teóricos y empíricos y los criterios subjetivos de quienes tienen a su cargo la estimación son esenciales en igual medida. Estos, junto con la experiencia previa y el sentido común, son los materiales imprescindibles para realizar proyecciones tributarias de buena calidad.

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