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PROFESSOR JOÃO IMBASSAHY
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Caros Amigos,
É com grande prazer que retorno ao espaço do Ponto dos Concursos, agora para ministrar o curso on-line da disciplina de Auditoria voltado para o concurso de Analista de Controle Externo – ACE - do Tribunal de Contas da União a ser elaborado pela ESAF.
Como é do conhecimento dos candidatos que já militam há algum tempo no meio, a matéria de auditoria teve um grande peso nos últimos concursos para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal, na área de Auditoria. Assim foi nos concursos de 1996, 1998, 2000, 2002.1, 2002. e 2003.
A disciplina também integrou os programas das provas de contabilidade dos últimos concursos para o cargo de Auditor Fiscal da Previdência Social elaborados pelo CESPE/UNB (1997, 1998, 2000 e 2003), assim como do concurso para o mesmo cargo elaborado pela ESAF, em 2002.
Com a possível fusão dos cargos supracitados, em decorrência da criação da Receita Federal do Brasil, assunto que tem tirado o sono de muitos candidatos, a matéria de auditoria foi excluída do programa do novo concurso para o cargo de AFRF.
No entanto, como já vinha ocorrendo nos últimos anos, continua sendo matéria integrante dos programas de vários concursos públicos, tais como os de Auditor-Fiscal do Tesouro Estadual/AFTE/RN/2004/2005, Auditor-Fiscal da Receita Estadual/AFRE/Minas Gerais/2005 e Analista de Finanças e Controle/2005, somente para citar os últimos elaborados pela ESAF.
No que tange ao programa do concurso para Analista de Controle Externo – ACE – do Tribunal de Contas da União - TCU, objeto do estudo a ser desenvolvido, além dos tópicos normalmente cobrados, dentre os quais destacam-se aqueles relativos à Auditoria Independente das Demonstrações Financeiras, constam também itens relacionados à Auditoria Governamental, assunto de grande importância para o cargo em foco.
Nosso trabalho será desenvolvido de acordo com a sistemática que entendo ser a mais apropriada para um treinamento voltado para concursos públicos, ou seja, por meio da análise dos aspectos teóricos e práticos inseridos na dinâmica de resolução de questões de provas anteriores e de simulados. Não tenho dúvida de que esta é a forma mais
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eficaz de absorção dos conhecimentos e do desenvolvimento da capacidade de resolução das questões.
A seguir, transcrevemos o programa de auditoria do concurso de ACE/TCU:
“Auditoria:1.Normas Brasileiras para o Exercício da Auditoria Interna: independência, competência profissional, âmbito do trabalho, execução do trabalho e administração do órgão de auditoria interna.
_2. Auditoria no Setor Público Federal. Finalidades e Objetivos da Auditoria Governamental. Abrangência de atuação. Formas e Tipos. Normas relativas à execução dos trabalhos. Normas relativas à opinião do auditor. Relatórios e Pareceres de Auditoria. Operacionalidade.
- Objetivos, Técnicas e Procedimentos de Auditoria: Planejamento dos trabalhos. Programas de auditoria. Papéis de trabalho. Testes de auditoria. Amostragem estatística em auditoria. Eventos ou transações subseqüentes. Revisão analítica. Entrevista. Conferência de cálculo. Confirmação. Interpretação das informações. Observação. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das Demonstrações Contábeis.”_
Os assuntos serão abordados em seis capítulos, dentre os quais, cinco relativos aos itens 1 e 3 do programa, os quais abrangem Controles Internos e Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, e um relativo ao item 2, no qual serão apresentados os conceitos e aplicações de Auditoria Governamental.
Considerando a necessária assimilação dos conceitos gerais pertinentes à matéria e o fato de a maior parte das questões de concursos abordar a Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, iniciaremos o estudo analisando os itens referentes a esta parte da disciplina.
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desenvolvida através da aplicação de análises e índices que visam, entre outros aspectos, mensurar a liquidez, o endividamento, os prazos médios de pagamento, recebimento e de renovação de estoques e a rentabilidade das entidades.
Neste contexto, torna-se necessário verificar a veracidade e correção dos registros efetuados na escrituração e nas demonstrações contábeis das entidades. Para tal verificação, são aplicadas as técnicas e procedimentos de auditoria (4ª técnica contábil).
Podemos dividir o estudo da auditoria em quatro campos:
- Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis – A Auditoria Independente constitui-se no conjunto de procedimentos técnicos, postos em execução por profissionais contadores, sendo estes Auditores Independentes, Pessoa Física ou Empresa de Auditoria, com vistas à emissão de um Parecer, o qual deverá revelar se as Demonstrações Contábeis de determinada entidade são adequadas no sentido de retratar a sua real situação financeira e patrimonial , assim como se estas demonstrações foram desenvolvidas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade, com as legislações em vigor e com as demais normas expedidas pelos órgãos reguladores responsáveis.
Por força do comando contido no artigo 177, parágrafo 3º, da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), a Auditoria Independente das demonstrações financeiras é obrigatória para as Companhias Abertas (Sociedades Anônimas que negociam suas ações no mercado de valores mobiliários (Bolsa de Valores e Mercado de Balcão)).
2.Auditoria Interna – Ao contrário do Auditor Independente, o trabalho do Auditor Interno – seja pessoa física ou empresa – é o de assessorar a administração da sociedade. Nesta função, o Auditor Interno executa procedimentos que visam não só a verificação da veracidade das informações contábeis (auditoria contábil) como também a análise dos aspectos administrativos (auditoria operacional).
3. Auditoria Fiscal – O objetivo da Auditoria Fiscal é o de verificar se os contribuintes, pessoas físicas ou jurídicas, estão efetuando corretamente o recolhimento dos tributos, assim como se estão cumprindo as demais exigências das legislações fiscais, estejam estas no âmbito da União, Estados ou Municípios.
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4. Auditoria Governamental – Constitui-se a Auditoria Governamental no conjunto de técnicas e procedimentos desenvolvidos com vistas a avaliar a aplicação e gestão dos recursos públicos por parte das entidades integrantes da administração pública direta e indireta, assim como das entidades de direito privado que administrem recursos públicos.
Neste e nos próximos capítulos, estudaremos detalhadamente os principais tópicos concernentes aos distintos campos da Auditoria.
1.2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
A Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis encontra-se regulamentada pelas normas editadas pelos seguintes órgãos:
a) Conselho Federal de Contabilidade – CFC – É o órgão responsável pela edição das Resoluções que aprovam as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, normas por meio das quais são regulamentadas as atividades de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
b) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON – É o órgão responsável pela edição das Normas e Procedimentos de Auditoria – NPA.
c) Comissão de Valores Mobiliários – CVM – É a autarquia que regulamenta e fiscaliza as atividades das Companhias Abertas, por meio de Instruções e Resoluções.
Com vistas a organizar o raciocínio e facilitar a compreensão da matéria, dividiremos os assuntos constantes no presente item nos seguintes tópicos:
1. AUDITORIA INDEPENDENTE – ASPECTOS GERAIS
2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA – ASPECTOS CONCEITUAIS
3. SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS
4. PARECER DE AUDITORIA
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A Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) estabelece: “Art. 177- Par. 3º. As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.”
AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
- Objetivo: Emissão de um PARECER, no qual o
Auditor deverá apresentar sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis examinadas, em todos os seus aspectos RELEVANTES.
- Obrigatória para as Companhias Abertas (Lei
6.404/76, Art. 177, Par. 3º)
A NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – estabelece:
“11.1.1.1 - A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.”
Estabelece ainda a legislação pertinente que, no Parecer, os auditores independentes deverão descrever o desenvolvimento e conclusão do procedimento realizado.
PARECER
- Deverá revelar se as Demonstrações Contábeis
estão de acordo com:
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1. Os Princípios Fundamentais de **Contabilidade;
- As Normas Brasileiras de Contabilidade;
- As Legislações Específicas;**
4.A Real situação Financeira, Econômica e Patrimonial das Entidades, em todos os aspectos Relevantes;
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade encontram-se consolidados nas Resoluções CFC nº 750/93 , 751/93 e 774/94, principalmente, na primeira, a qual deverá ser conhecida em todos seus detalhes, pois é questão certa em qualquer prova de contabilidade.
Constituem-se nos Princípios Fundamentais de Contabilidade os da:
**1. Entidade;
- Continuidade;
- Oportunidade;
- Registro pelo Valor Original;
- Atualização Monetária;
- Competência;
- Prudência.**
A Resolução CFC nº 953/2003, alterou o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC T 11, determinando a adoção, durante o período em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituição da expressão "com os Princípios Fundamentais de Contabilidade " por "práticas contábeis adotadas no Brasil", nos parágrafos de opinião dos Pareceres e Relatórios emitidos pelos Auditores Independentes. O parágrafo de opinião é aquele no qual o Auditor manifesta suas conclusões sobre as Demonstrações Contábeis auditadas.
A Auditoria Independente das Demonstrações Financeiras deverá ser desenvolvida em consonância com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e com as Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA), emitidas pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON).
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d) as informações constantes nas demonstrações contábeis forem consideradas insuficientes para o seu correto entendimento. e) a assembléia de sócios acionistas alterar a destinação de resultado proposto pela administração da entidade.
Comentários : À primeira vista, a questão poderia assustar pelo fato do candidato desconhecer a referida NBC–T 6 – Da Divulgação das Demonstrações Contábeis. Nestas horas, é preciso manter a tranqüilidade. Mesmo não conhecendo a norma, é possível acertar a questão aplicando-se os conhecimentos adquiridos.
Conforme analisamos, o objetivo da Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis é o de emitir um Parecer, o qual deverá revelar se as Demonstrações Contábeis estão de acordo com:
**1. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade;
- As Normas Brasileiras de Contabilidade;
- As Legislações Específicas;
- A Real situação Financeira, Econômica e Patrimonial das Entidades, em todos os aspectos Relevantes.**
Na presente questão, deve-se identificar a situação na qual não será necessária a republicação das demonstrações contábeis. Ora, os requisitos apresentados são considerados essenciais na avaliação realizada pelo Auditor Independente. Assim, uma vez não cumpridos tais requisitos pela administração, conclui-se que as Demonstrações Contábeis deverão ser republicadas com as devidas retificações. Analisando-se as opções apresentadas:
a) forem elaboradas em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Não foi cumprido o item 1, devendo por este motivo serem republicadas as demonstrações contáveis com as devidas correções.
b) forem elaboradas apenas com infringência de normas de organismos reguladores. A infringência de normas de organismos reguladores como o CFC e a CVM representam descumprimento dos itens 2 e 3, devendo, portanto, serem republicadas as Demonstrações Contábeis com as devidas correções.
c) não forem divulgados informações relevantes para o correto entendimento das demosntrações contábeis.
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A não divulgação das informações relevantes para o correto entendimento das demonstrações contábeis representa descumprimento do item 4, ou seja, nesta situação, as Demonstrações Contábeis não retratam a real situação financeira e patrimonial da entidade, devendo, portanto, serem republicadas com as devidas correções.
d) as informações constantes nas demonstrações contábeis forem consideradas insuficientes para o seu correto entendimento. Comentário semelhante ao da letra c.
e) a assembléia de sócios acionistas alterar a destinação de resultado proposto pela administração da entidade. O parágrafo 3, do artigo 176, da Lei nº 6.404/76, estabelece: "As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aceitação pela assembléia geral."
Assim, a Lei das Sociedades por Ações estabelece que caberá aos órgãos da administração efetuar a proposta de destinação dos lucros, no pressuposto de sua aceitação pela assembléia geral. No dispositivo legal, está implícito que a assembléia geral poderá alterar a destinação dos lucros, o que não representa motivo para a republicação das demonstrações contábeis.
A NBC T 6, estabelece, em seus itens 6.3.1 e 6.3.2:
“ 6.3.1 – DISPOSIÇÕES GERAIS
6.3.1.1 – A nova divulgação das demonstrações contábeis – nesta norma denominada de republicação – ocorre quando as demonstrações publicadas anteriormente contiverem erros significativos e/ou quando não foram divulgadas informações relevantes para o seu correto entendimento ou que sejam consideradas insuficientes.
6.3.2 – FUNDAMENTOS E PROCEDIMENTOS PARA REPUBLICAÇÃO
6.3.2.1 – A republicação de demonstrações contábeis aplica-se quando:
a) as demonstrações forem elaboradas em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade, ou com infringência de normas de órgãos reguladores; e
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efetuada por auditores independentes, os quais deverão estar registrados nesse órgão.
De acordo com a NBC P 1, aprovada pela Resolução CFC 820/97, a Auditoria Independente das Demonstrações Financeiras é atividade exclusiva de contador registrado em Conselho Regional de Contabilidade (CRC).
Condições para o Exercício da Atividade de
Auditor Independente
• Contador registrado no
Conselho Regional de Contabilidade (CRC)
Condições para o Exercício de Auditoria
Independente em Companhias Abertas
Contador registrado na
Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
Condições para o Exercício de Auditoria
Independente em Instituições Financeiras
Contador registrado no
Banco Central do Brasil (BACEN)
1.3. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA INDEPENDENTE
A NBC T 11, aprovada pela Resolução CFC nº 820/97, em seu item 11.2.1, estabelece os comandos relativos ao Planejamento da Auditoria, conforme a seguir transcrito:
“11.2.1.1 – O Auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditoria Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
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11.2.1.2 - O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível de competência de sua administração.”
No item 11.2.1.3, a Norma estabelece os fatores relevantes a serem considerados na execução dos trabalhos, os quais são sinteticamente apresentados no quadro a seguir;
PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
1. Conhecimento das Práticas Contábeis
adotadas pela entidade e alterações em relação
ao período anterior;
2. Conhecimento do Sistema Contábil e de
Controles Internos (SCCI) da Entidade e seu
grau de confiabilidade;
3. Avaliação dos Riscos de Auditoria em função
do volume e complexidade das transações
realizadas;
4. A Natureza, Oportunidade e Extensão dos
procedimentos de auditoria a serem realizados.
5. A existência de entidades associadas, filiais e
partes relacionadas;
6. O uso de trabalhos de outros auditores
independentes, especialistas e auditores
internos;
7. Pareceres, relatórios e outros informes a
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Como exemplo, se a sociedade avaliava seus estoques pela sistemática do inventário permanente com base no método PEPS e passou a adotar o da média ponderada móvel, deverá tal fato estar consignado nas Notas Explicativas, evidenciando-se os efeitos nas demonstrações contábeis da companhia. A este fato, deverá estar atento o Auditor.
Estabelece ainda a Norma que o planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos. Dependendo do volume de operações efetuadas pela entidade, na prática, torna-se impossível para o auditor examinar todos os fatos ocorridos. Desta forma, o Auditor estabelecerá a partir de que valor envolvido irá considerar os fatos contábeis relevantes, aplicando sobre estes o foco de seu trabalho a ser desenvolvido por meio de testes e amostragem com vistas a verificar a veracidade e correção das informações apresentadas na escrituração e nas demonstrações contábeis.
1.3.2. Conhecimento do Sistema Contábil e de Controles Internos (SCCI) da Entidade e seu grau de confiabilidade;
Conceitua-se como Sistema Contábil e de Controles Internos (SCCI) o conjunto de mecanismos e rotinas desenvolvidos pelas entidades com vistas à proteção de seus patrimônios e a garantia da integridade e tempestividade de seus registros contábeis. É inerente a um eficaz Sistema Contábil e de Controles Internos a chamada segregação de funções e delimitação de responsabilidades entre os setores e funcionários integrantes da entidade.
Determinadas funções nunca devem ser atribuídas ao mesmo funcionário ou setor. Como exemplo, não deve o funcionário responsável pela escrituração das operações efetuadas pela entidade ter acesso físico aos numerários (dinheiro ou cheques). Segregando-se as responsabilidades por estas funções, minimiza-se, significativamente, o risco de ocorrência de fraudes contra a entidade. Outro exemplo é o da segregação entre as funções de autorização de ordens de compra de estoques com a do recebimento e custódia destes bens, ou com a da escrituração e pagamento destas aquisições.
Registre-se que a responsabilidade pela elaboração e execução do SCCI é da entidade. Ao Auditor cabe a avaliação da eficácia deste sistema, a ser efetuada, essencialmente, na fase de planejamento de auditoria. Tal distinção é objeto de várias questões de prova.
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A análise do SCCI realizada pelo Auditor compreende três fases;
- Verificação da existência do programa ou manual de controles internos na entidade;
- Verificação de se o SCCI está sendo executado conforme as definições estabelecidas pela entidade. Muitas vezes o SCCI está bem planejado, mas, na prática, não está sendo cumprido conforme previsto, e;
- Verificação da eficácia do SCCI na identificação de erros e fraudes de efeitos relevantes.
A partir da obtenção dos resultados desta análise, o Auditor terá condições de direcionar seu trabalho. Obviamente, quanto mais eficaz for o SCCI, mais facilitado estará o trabalho do auditor independente, pois haverá uma maior garantia da veracidade das informações contábeis fornecidas pela entidade. Em contrapartida, um SCCI deficiente levará o Auditor a executar uma maior quantidade de procedimentos para que possa manifestar uma opinião segura sobre as demonstrações contábeis da auditadas.
Após a análise do SCCI, o Auditor terá condições de direcionar seu trabalho, definindo a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria.
Vejamos uma questão do concurso de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional (AFTN), atualmente Auditor Fiscal da Receita Federal (AFRF), do ano de 1996, relativa ao item em análise.
(ESAF- AFTN-96) Na auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de: a) Determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria. b) Verificar se os sistemas funcionam da forma como estão previstos. c) Proporcionar a emissão de relatório de recomendação de melhorias requeridas. d) Constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros. e) Proporcionar conhecimentos básicos sobre a empresa e sua organização.
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É a possibilidade do Auditor vir a emitir uma
opinião tecnicamente inadequada sobre
demonstrações contábeis significativamente
incorretas.
O conceito de Risco de Auditoria é cobrado na grande maioria dos provas de auditoria. Normalmente, no que se refere ao conceito, as questões reproduzem literalmente a definição da norma.
A avaliação do Risco de Auditoria é efetuada pelo Auditor na fase de planejamento dos trabalhos. Tal mensuração está intimamente relacionada com o grau de eficácia do SCCI da entidade. Quanto mais eficaz for o sistema, menor será a possibilidade do Auditor manifestar uma opinião inadequada, ou seja, uma opinião equivocada sobre as Demonstrações Contábeis auditadas.
Da mesma forma, o Risco de Auditoria está diretamente relacionado com o volume e a complexidade das transações realizadas pela entidade. Quanto maior o volume e a complexidade das operações, maior será o risco do auditor não identificar uma distorção relevante nos saldos das contas ou nas classes de transações.
Como exemplo, se uma entidade apresenta em seu Balanço Patrimonial seus Estoques avaliados por R$ 400.000,00.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ESTOQUES R$ 400.
O Risco de Auditoria é a possibilidade de existir um erro relevante no valor dos Estoques (valor real diferente do apresentado) e o Auditor não conseguir identifica-lo.
Vocês poderiam perguntar: A partir de que percentual o erro seria considerado relevante?
A norma não estabelece tal percentual. Dependerá este da importância dos estoques para a entidade e dos critérios de avaliação do Auditor.
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As grandes empresas de auditoria consideram erros relevantes para as contas do ativo circulante aqueles que ultrapassam percentuais que variam de 0,5% a 1%.
A seguir, é apresentada uma questão envolvendo o assunto em análise:
(ESAF – AFRF 2002)- A possibilidade de o auditor vir a emitir um parecer que contenha opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas denomina-se: a) Risco de auditoria b) Risco do controle c) Risco inerente d) Risco esperado e) Risco de detecção
Comentários: O enunciado da questão refere-se ao conceito do Risco de Auditoria. É um dos conceitos mais explorados em provas de auditoria. Gabarito: “A”
1.3.4. A Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados.
Conforme já assinalado, a principal finalidade da análise do auditor na avaliação do SCCI é o de determinar a Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados.
Na determinação da Natureza (Tipo), o Auditor determina quais os procedimentos de auditoria que são necessários no caso. Verificações físicas e documentais de ativos, diligências junto a clientes e fornecedores para confirmação das operações registradas pela entidade e conferência de conciliações e cálculos dos dados contábeis são alguns dos procedimentos aplicados pelos auditores.
1.3.5. A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas.
Também é função do Auditor verificar a existência de entidades que possuam vínculos jurídicos, comerciais ou operacionais com a entidade auditada. Tal análise permite uma idéia da abrangência das atividades da entidade e, conseqüentemente, da integridade dos dados gerados pelo seu sistema contábil ou da omissão de informações relevantes.
1.3.6. O uso de trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
