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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO, VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA,
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, CRÉDITO TRIBUTÁRIO,
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
1. INTRODUÇÃO.
O Direito Tributário está inserido no ramo do direito público e, portanto, impregnado de uma relação de poder que tem como sujeito ativo o estado, detentor da norma jurídica do outro lado o particular detentor da obrigação de prestar a obrigação principal e acessórias. Baseado na metodologia da pesquisa bibliográfica de autores renomados, que versam sobre as fontes do Direito Tributário, a vigência, aplicação interpretação e integração da legislação tributária, do crédito tributário, da obrigação tributária e por fim da administração tributária. Este trabalho tem como objetivo a apreensão de conceitos doutrinários do Direito Tributário tão importante para o desenvolvimento da capacidade interpretativa de situações que ocorrem no cotidiano do profissional contábil.
2. DESENVOLVIMENTO.
1. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO.
Como leciona o mestre Sérgio Pinto de Martins, fonte refere-se à origem de alguma coisa, de onde provem algo. Para Eduardo de Moraes Sabbag, “é o ponto originário de onde provem a norma jurídica”. Em outras palavras, onde emana, brota, tanto as normas como as situações, fatos e princípios jurídicos ligados aos tributos. As fontes dividem-se em formais e materiais, mas não há uma uniformização quanto aos termos empregados. Para o professor Ruy Barbosa Nogueira, as fontes se dividem em reais e formais, para Eduardo de Moraes Sabbag, as formais dividem-se em primárias e secundárias, pensamento seguido por Vittorio Cassone. Em seu livro de Direito Tributário, Láudio Camargo Fabretti e Dilene Ramos Fabretti divide as fontes em principais e secundárias. Alguns autores não citam as fontes matérias, prendendo-se as formais.
2.1.1 FONTES MATERIAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO.
As fontes matérias ou reais para o Profº Ruy Barbosa Nogueira e Vittorio Cassone, são as situações que criam as normas jurídicas, são os fatos que suportarão a obrigação de prestar o
tributo e estarão relacionadas com a pessoa, ou seja, seu patrimônio, renda, os serviços prestados as transferências feitas.
2.1.2 FONTES FORMAIS PRIMÁRIAS E SECUNDÁRIAS
As fontes formais, divididas em principais ou primárias para alguns autores e secundárias. As primárias ou principais, são as Leis em seu sentido amplo, tendo como ápice ou hierarquicamente superior a Constituição Federal, chamada por Cassone de Lei das Leis. Seguida das Emendas Constitucionais que farão parte da Constituição, as Leis complementares que complementará como o próprio nome já diz uma norma não auto-executável, ambas de competência do congresso nacional. A Lei Ordinária, formuladas pelas casas legisladoras nas esferas federal, estaduais e municipais e do Distrito Federal, como versa Eduardo de Moraes Sabbag, são “as Leis comuns de formulação cotidiana das casas legisladoras”. As Medidas Provisórias com força de lei, editadas pelo Presidente da República, dotadas de relevância e urgência, porém restrita no tempo, vigendo por sessenta dias podendo ser prorrogadas por mais sessenta, quando deverá ser submetida ao Congresso Nacional, para ser convertida em Lei. Os Decretos Legislativos são normas jurídicas elaboradas pelo poder legislativo, que não estão sujeitos ao veto do poder executivo Alguns autores divergem quanto ao classificar os decretos elaborados pelo poder executivo, para Láudio Camargo Fabretti e Dilene Ramos Fabretti, Claudio Américo Fuhrer e Vittorio Cassone o Decreto promulgado pelo poder executivo, classifica-se como uma fonte secundária. As Resoluções são normas jurídicas, deliberadas pelo Congresso Nacional, sendo as do Senado Federal as mais importantes, pois regulam matérias como o ICMS o ITCMD. Os Tratados e Convenções Internacionais são acordos celebrados entre países com o objetivo de evitar a bitributação internacional ao sujeito passivo. Como leciona o mestre Sérgio Pinto Martins os mesmos só serão fontes do Direito Tributário quando aprovados por Decretos Legislativos e promulgados por Decretos do Presidente da República. As fontes formais secundárias ou normas complementares elencadas no Art. 100 do CTN. São atos administrativos normativos que dão viabilidade as normas principais ou primárias. Estas normas são os Atos normativos que orientam de forma geral os contribuintes e instrui os servidores públicos no exercício da atividade administrativa. As decisões administrativas com eficiência normativas são determinações de estruturas julgadoras constituídas dentro do Poder Executivo, que se assemelham às do Poder Judiciário dando ao contribuinte o direito de ampla defesa e o contraditório, porém, as decisões não se revestem de coisa julgada, podendo o sujeito passivo recorrer à justiça. Práticas reiteradas das autoridades administrativas como leciona Eduardo de Moraes Sabbag são “os usos e costumes adotados iterativamente pela administração e não pelos contribuintes”. Para Rubem Gomes de Souza são “práticas, métodos, processos, usos e costumes de observância reiterada por parte das autoridades administrativas, desde que não sejam contrárias à legislação tributária ou à jurisprudência firmada do Poder Judiciário”. Os convênios são acordos fiscais subordinados às leis celebrados entre pessoas de direito público
tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. A vigência da legislação tributária no espaço diz respeito ao território em que a norma será aplicada, em princípio a norma é vigente no território da pessoa de direito publico que a editou, portanto, as Leis publicadas pela união têm vigência em todo território nacional, as publicadas pelos Estados e Distrito Federal e municípios em seus territórios. Eduardo de Moraes Sabbag ensina que, “como há de se imaginar, toda regra jurídica é editada para imperar em determinado espaço territorial” “vale em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma” De acordo com Sérgio Pinto Martins “em certos casos, alei pode ter eficácia no exterior, quando a própria norma assim disponha”. A aplicação da legislação tributária não deve ser confundida com a vigência da mesma, como já estudado anteriormente a lei publicada e obedecendo ao Art. 1º da LICC estará em vigor, a sua aplicação acontecerá quando houver um caso concreto em que a lei possa incidir. Para João Marcelo Rocha “aplicar a legislação significa executá-la no caso concreto, decidir sobre um caso, fazendo concreta a vontade da legislação”.
2.2.2 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
De acordo com o Art. 105 do CTN a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa, em vias de regra é a aplicação do princípio da irretroatividade oriundo do código penal em que versa que a lei só pode retroagir para beneficiar o réu, ou na forma interpretativa. No tocante aos fatos geradores pendentes, há uma controvérsia quanto existência do mesmo, neste sentido Eduardo de Moraes Sabbag defende que “a lei nova não mais alcança os fatos geradores pendentes, em face da incompatibilidade da parte final do Art. 105 do CTN com a redação do princípio da Irretroatividade Tributária, veiculado no inciso III, alínea “a” do art. 150 da CF/88.
3. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
2.3.1 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Interpretar a Lei como leciona Sérgio Pinto Martins, “é compreender o que o legislador quis dizer. É a analise da norma jurídica que vai ser aplicada aos casos concretos”. Na interpretação nada é criado, o texto é analisado e seu conteúdo decifrado, buscando o pensamento do legislador. Para Ruy Barbosa Nogueira, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la”. A interpretação denominada hermenêutica jurídica, depende da fonte e do método. As fontes podem ser: autêntica, doutrinária ou jurisprudencial.
Na interpretação autêntica a lei é interpretada por outra lei, a lei nova esclarece o teor da lei anterior.
Doutrinária a interpretação baseasse em estudos realizados por doutos do Direito Tributário.
A interpretação jurisprudencial tem como lastro as decisões reiteradas dos tribunais.
Quanto aos métodos de interpretação podem ser;
Gramatical ou literal, onde o significado gramatical das palavras usadas no texto o aspecto lingüístico é o mais importante, para Hugo de Brito Machado, “o instrumento de trabalho é o dicionário da língua. Importa sobretudo a etimologia dos vocábulos”;
Lógico, o interprete busca a coerência da lei em relação ao ordenamento jurídico;
Histórico o interprete analisa a lei a luz da evolução histórica dos fatos, tenta entender a motivação do legislador no momento que editou a lei. Para Vittorio Cassone, “que leva em consideração as circunstancia ocasionais da época em que a lei foi elaborada”;
Teleológico visa o sentido finalístico para o qual foi elaborada, de acordo com Ruy Barbosa Nogueira, “o método teleológico no campo do direito tributário consiste em captar a função ou finalidade de cada disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídico-tributário e sua harmonia ou conexão com as demais partes da ordem jurídicas”;
Sistemático reúne todos os métodos e a interpretação se dá em todos os sentidos e procura harmonizar o texto a todo o ordenamento jurídico.
2.3.2 INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A integração da legislação tributária está disposta no Art. 108 do CTN, onde versa que “na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente na ordem indicada: I a analogia; II os princípios gerais de Direito Tributário; III os princípios gerais de Direito Público; IV a equidade. Para Sérgio Pinto de Martins. “integrar tem o significado de completar, inteirar”. Nestas situações o interprete deve suprir as lacunas existentes no ordenamento jurídico, para tanto deve utilizar as técnicas dispostas no Art. 108 do CTN.
A analogia é empregada em caso não previsto,a lei é utilizada por meio de comparação em casos semelhantes ou análogos. A omissão da lei enseja que o interprete utilize a analogia, a analogia não pode resultar em exigência de tributos não previsto em lei.
Os princípios Gerais do Direito Tributário, encontram-se na Constituição Federal, tais como: a legalidade disposto no inciso I do Art. 150 da CF, a capacidade contributiva disposto no
Depósito do seu montante integral é feito pelo sujeito passivo para que este possa discutir administrativamente ou judicialmente o crédito, ao fazer o depósito o sujeito passivo oferece a garantia da dívida.
As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo a suspensão do crédito vigora até a decisão administrativa final.
A concessão de medida liminar em mandado de segurança serve para proteger o direito adquirido e certo, é concedida em ação própria do juiz suspendendo a exigibilidade do crédito, o sujeito passivo tem 120 dias para impetrar o mandado de segurança.
Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial é concedida nos autos do processo de conhecimento comum, antes da sentença, no sentido de adiantar a prestação jurisdicional requerida pelo autor.
Parcelamento é a divisão da divida tributária já vencida, será estabelecido em lei específica como determina o Art. 155-a do CTN.
Durante o período de suspensão as obrigações acessórias não são dispensadas, uma vez suspensa a exigibilidade fica também suspenso o curso da prescrição. De acordo com Sérgio Pinto Martins, “O crédito tributário não fica suspenso, ficam suspensos os efeitos e a exigibilidade do crédito tributário”
2.4.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A extinção do crédito administrativo está disposto no Art. 156 do CTN e versa que extinguem o crédito tributário o pagamento, a compensação,a transação, a remissão a prescrição e decadência, a conversão de depósito em renda, o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos 1º e 4º, a saber (O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, se a lei não fixar prazo à homologação será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirando este prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação), a consignação em pagamento, nos termos do disposto no parágrafo 2º do Art. 164, (Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis), a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na orbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória, a decisão judicial passada em julgado, a dação em pagamento em bens móveis na forma e condições estabelecidas em lei.
2.4.4 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
De acordo com o CTN em seu Art. 175 excluem o crédito tributário a isenção e a anistia. Para João Marcelo Rocha, “Exclusão do crédito tributário significa hipótese em que a fazenda , por força de lei , está impedida de promover o lançamento e a conseqüente exigência tributária” A isenção se dá com a dispensa ou renuncia do tributo, por força de lei ordinária e está disciplinada nos Art’s 176 a 179 do CTN. A anistia é o perdão do crédito tributário, decorrentes de penalidades cometidas e aplicadas antes da lei que concede a anistia, a mesma, não pode ser aplicada a atos definidos como crimes ou contravenções, praticados com dolo, simulação ou fraude pelo sujeito passivo ou terceiros.
2.4.5 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Para Hugo de Brito Machado,”Garantia é meio ou modo de assegurar o direito”. Disciplinada nos Art’s. 183 a 193. Em linhas gerais as garantias asseguram o recebimento do crédito tornando a cobrança da dívida fiscal efetiva. Já o privilégio assegura a ordem dos pagamentos estando os créditos trabalhista acima de todas por configurar verbas alimentícias, em seguida os créditos tributários, salvo se vencido ou vincendos e exigível em curso da falência, por serem considerados encargos da massa falida, sendo assim são pagos antes dos créditos trabalhistas. Quanto aos entes públicos, a União tem a preferência seguida dos Estados e Distrito Federal e Municípios.
- OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador é uma relação jurídica tributária e obrigacional envolvendo um sujeito ativo e um passivo. Vem antes do lançamento e conseqüentemente do crédito tributário. Para Sérgio Pinto Martins, “Consiste a obrigação tributária no poder que o Estado tem de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de acordo com a previsão da lei”. De acordo com o CTN em seu Art. 113 a obrigação tributária é principal e acessória.
A obrigação é principal quando tem por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária sempre de natureza patrimonial.
A obrigação acessória consiste na prestação positiva ou negativa. As prestações positivas consistem em escriturar livros fiscais, enviar declarações, guarda de documentos, fazer inscrição no cadastro fiscal, etc. As prestações negativas, consistem em não fazer, como exemplos, o não recebimento de mercadorias sem nota fiscais. Quanto a natureza jurídica a obrigação tributária é legal por que decorre da lei, sendo irrelevante a vontade do sujeito passivo.
6. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
2.6.1 FISCALIZAÇÃO
2.6.3 CERTIDÃO NEGATIVA
A certidão é um documento expedido pela autoridade fazendária, onde atesta não haver débitos tributários, porém, a emissão da certidão não extingue a divida tributária existente que por ventura não foi lançada na época da solicitação. A certidão é expedida mediante requerimento do solicitante. De acordo com o Art. 205 do CTN o órgão fazendário tem o prazo de dez dias para fornecer a certidão. Pode o contribuinte solicitar uma certidão negativa e naquele momento existir débitos vincendos, cuja exigibilidade está suspensa ou em execução,mas garantido por penhora, neste caso o órgão fazendário emitirá uma certidão positiva com efeito de negativa. A emissão de certidão com erro contra a fazenda em virtude de fraude ou dolo, fica a autoridade fiscal responsável pelos créditos que deixou de constar na mesma, responsabilizando-se disciplinar e penalmente.
3. CONSIDERAÇÕES FINAIS.
Pelos tópicos abordados, concluímos que é de grande importância para o auditor fiscal os conhecimentos extraídos das bibliografias utilizadas neste trabalho e recomendamos que este universo seja ampliado para uma melhor compreensão, haja vista que as doutrinas divergem entre os autores.
4. BIBLIOGRAFIA.
CASSONE, Vittorio; Direito Tributário, São Paulo: Atlas, 2009
FABRETTI, Láudio Camargo; FABRETTI, Dilene Camargo, Direito Tributário para Cursos de Administração e Ciências Contábeis, São Paulo: Atlas, 2004
ROCHA, João Marcelo; Direito Tributário, Rio de Janeiro: Ferreira, 2009
MACHADO, Hugo de Brito; Curso de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros Editores, 2004
MARTINS, Sérgio Pinto; Manual de Direito Tributário, São Paulo: Atlas, 2008
FUHRER, Maximilianus Claudio Américo; FUHRER, Maximiliano Roberto Ernesto, Resumo de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros Editores, 2004
NOGUEIRA, Ruy Barbosa; Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1999
SABBAG, Eduardo de Moraes; Direito Tributário, São Paulo: Siciliano, 2003
Artigo apresentado a Faculdade Maurício de Nassau, para a avaliação da aula ministrada pela Profª Drª Célia Oliveira de Jesus Sacramento no curso de pós graduação em Direito Tributário e Auditoria Fisco Contábil.
