MANUAL TÉCNICO DE
CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(Portaria STN nº XXXX, de 2009)
1ª edição
VOLUME III
Plano de Contas aplicado ao Setor Público
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Minuta do Plano de Contas Aplicada ao Setor Público, Notas de estudo de Contabilidade
Minuta do Plano de Contas Aplicada ao Setor P?blico.
Tipologia: Notas de estudo
2010
1 / 65
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MANUAL TÉCNICO DE
CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(Portaria STN nº XXXX, de 2009)
1ª edição
VOLUME III
Plano de Contas aplicado ao Setor Público
Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.
Impresso no Brasil
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega
SECRETÁRIO-EXECUTIVO Nelson Machado
SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho
SECRETÁRIOS-ADJUNTOS Líscio Fábio de Brasil Camargo Cleber Ubiratan de Oliveira Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Marcus Pereira Aucélio
COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feijó da Silva
COORDENADORA DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS Franscisco Wayne Moreira
EQUIPE TÉCNICA:
Allan Lúcio Sathler Caio César Salles Nogueira Heriberto Henrique Vilela Nascimento Rosilene Oliveira de Souza Welinton Vitor dos Santos
Informações: (61) 3412- Fax: (61) 3412-
Endereço Eletrônico: www.tesouro.fazenda.gov.br Correio Eletrônico:
- ccont.df.stn@fazenda.gov.br
- genoc.ccont.df.stn@fazenda.gov.br
- genop.ccont.df.stn@fazenda.gov.br
Esplanada dos Ministérios, Bloco P, Edifício Anexo, Térreo, Ala A 70048-900 – Brasília - DF
COORDENAÇÃO EDITORIAL: Secretaria do Tesouro Nacional
REVISÃO DE TEXTO: Coordenação-Geral de Contabilidade
CRIAÇÃO CAPA: Marcelo Avim Ferreira
TIRAGEM: 16.000 exemplares
Referência Bibliográfica Plano de Contas Aplicado ao Setor Público: Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2009. XXX p.
Ficha Catalográfica
Brasil. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público: Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. 1ª ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009. XXX p.
ISBN: 978-85-87841-25-
- Execução Orçamentária – Manual – Brasil. 2. Finanças Públicas – Manual – Brasil. 3. Responsabilidade Fiscal – Manual – Brasil. 4. Contabilidade Pública – Manual Brasil. I. Título.
CDD: 336.
CDU: 336.126(81)
APRESENTAÇÃO
A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, por meio da Coordenação-Geral de Contabilidade – CCONT, em conjunto com o Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis, instituído pela Portaria STN nº 136/2007, vem analisando e elaborando diagnósticos e estudos visando à padronização mínima de conceitos e práticas contábeis, plano de contas e classificação orçamentária de receitas e despesas públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Com o objetivo de uniformizar as práticas contábeis será implantado Plano de Contas Padronizado com abrangência nacional, adequado aos dispositivos legais vigentes, aos padrões internacionais de contabilidade do Setor Público e às regras e procedimentos de Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidas por organismos internacionais.
O processo de globalização vem impondo demandas de informações contábeis, o que exige a criação de Sistemas de Informação que respondam, integral e tempestivamente, a quaisquer usuários internos ou externos.
A padronização do registro contábil possibilitará aos usuários acesso a informações consistentes e tempestivas para a tomada de decisão. Esta uniformização deve abranger atos e fatos no âmbito do setor público, em todas as etapas da receita e da despesa, dentre as quais se destacam o planejamento, orçamento, programação financeira, execução orçamentária e financeira, passando pelo controle patrimonial e dos atos potenciais que possam afetar o patrimônio e o controle patrimonial em si.
O objetivo deste trabalho é a elaboração da primeira etapa do projeto de Plano de Contas Aplicado ao Setor Público a ser observado por todos os entes da federação.
(^15) dReEPNÚoBLICAFE DE RATIVADOBRASIL vembro de 1889
Esplanada dos Ministérios, Bloco P, 2º andar - 70048-900 - Brasília - DF www.tesouro.fazenda.gov.br - stn@fazenda.gov.br
PORTARIA Nº xxx, DE xx DE xxxxxxxxxx DE 2009
Aprova a 1ª edição do Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL , no uso das atribuições que lhe confere a Portaria nº403, de 2 de dezembro de 2005, do MF, e
Considerando o disposto no § 2º, do art. 50 da Lei Complementar nº101, de 4 de maio de 2000, que atribui competências ao órgão central de contabilidade da União para consolidação das contas públicas;
Considerando o disposto no inciso I do art. 4º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, e no inciso I do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministério da Fazenda, a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, complementadas pelo disposto no inciso XVII do art. 10 do Anexo I do Decreto nº 6.193, de 22 de agosto de 2007, resolve:
Considerando o disposto no inciso II do art. 1º da Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministério da Fazenda, sobre a necessidade de Plano de Contas Nacional para a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas e padronizadas.
Art. 1° Aprovar a 1ª edição do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP, que deverão ser utilizados pela União e pelos Estados, Distrito Federal e Municípios de forma facultativa no exercício de 2010 e obrigatoriamente a partir de 2011.
Art. 2° Delegar competência à Coordenação-Geral de Contabilidade, da Secretaria do Tesouro Nacional, para a coordenação e a execução do processo de atualização permanente do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
Art. 3º Disponibilizar o arquivo digital contendo o PCASP no sítio da Secretaria do Tesouro Nacional, de acesso público através do endereço eletrônico http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp.
Art. 4º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação e tem seus efeitos aplicados a partir do exercício financeiro de 2010, revogando-se, a partir daquele exercício as disposições em contrário.
ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 10
1 INTRODUÇÃO
O avanço tecnológico permitiu o desenvolvimento da contabilidade, tornando-a ciência da informação e ferramenta de decisão gerencial. Assim, o papel desempenhado pelo contador ganha relevância, com o objetivo principal de adequar práticas contábeis, demonstrações e a evidenciação da informação ( disclosure ) às novas necessidades dos usuários.
No Brasil a contabilidade aplicada ao setor público tem dado enfoque à execução orçamentária e financeira em detrimento da evidenciação patrimonial. Principalmente com a utilização, na estrutura contábil, de termos idênticos, mas conceituados de modo diferente, o que dificulta extração de informações.
Esta necessidade de melhor evidenciação dos fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos do setor público tornou necessária a elaboração de Plano de Contas Aplicado ao Setor Público de abrangência nacional.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP estabelece conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contábil padronizada, que atenda a todos os entes da Federação e aos demais usuários da informação contábil e permita a geração de base de dados consistente para compilação de estatísticas e finanças públicas.
O Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, criado pela Portaria STN nº 136, de 6 de março de 2007, priorizou a elaboração de Plano de Contas Aplicado ao Setor Público em consonância com a lei 4.320/1964 e que permita a consolidação das contas públicas, conforme art. 50, § 2º da Lei Complementar n.º 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.
É fundamental que o PCASP possibilite a elaboração padronizada de relatórios e demonstrativos previstos na LRF e das demais demonstrações contábeis. O objetivo é reduzir divergências, em benefício da transparência da gestão fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle social.
Assim, desde a criação do Grupo Técnico, têm sido realizados estudos e discussões com a participação de diversos órgãos e entidades técnicas representativas da sociedade.
As discussões até o presente momento redundaram nas seguintes diretrizes para o PCASP:
I. adoção de estrutura padronizada de Plano de Contas, nas três esferas de governo em nível a ser ainda definido, para fins de consolidação nacional e compatível com a elaboração de relatórios e demonstrativos previstos na legislação vigente e nas normas de contabilidade, de forma a contemplar peculiaridades inerentes às empresas estatais dependentes, sendo facultativo para as empresas estatais independentes;
II. flexibilidade para que os entes detalhem em níveis inferiores, a partir do nível de detalhamento definido como mínimo a ser observado, de modo adequado às suas peculiaridades;
III. divulgação da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, com prazo para implantação facultativa em 2010 e obrigatória em 2011 para União, em 2012 para os Estados e em 2013 para os Municípios; e
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 11
IV. elaboração de Manual do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, descrevendo o elenco das contas e suas funções e demais procedimentos a serem observados, inclusive pelos sistemas de dados padronizados.
Seguindo estas diretrizes a Secretaria do Tesouro Nacional – STN normatizou a estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público até o segundo nível, pretendendo-se avançar no processo de padronização até no mínimo o quarto nível da estrutura, podendo algumas classes ou grupos ser detalhados até níveis inferiores. Esta padronização permitirá a consolidação das Contas Públicas das três esferas de governo.
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 13
h) controlar contabilmente os direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos de interesse da gestão.
A estrutura do plano de contas é influenciada pela teoria das contas, que explica a representação e a classificação das contas contábeis. As principais teorias são:
- Teoria Personalista : cada conta assume a configuração de uma pessoa no seu relacionamento com a entidade, dessa forma, caixa, bancos, duplicatas a receber, capital, receitas e despesas representam pessoas com as quais a entidade mantém relacionamento. De acordo com essa teoria, as contas se classificam em:
agentes consignatários (pessoas encarregadas da guarda de valores) - representam os bens da empresa; agentes correspondentes (terceiros que mantêm transações com a empresa) - representam os direitos e obrigações; proprietários (dono e responsável pela riqueza administrada) - representam as contas do patrimônio líquido e suas variações, inclusive despesas e receitas
- Teoria Materialista : as contas representam relações materiais e se classificam em dois grandes grupos:
contas integrais : representam bens, direitos e obrigações exigíveis; contas diferenciais : representam as contas do patrimônio líquido e suas variações, inclusive as receitas e despesas.
- Teoria Patrimonialista : entende que o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil é o governo do patrimônio, considerando-o sob três aspectos ou estados: situação específica – elementos positivos e negativos do patrimônio classificados por espécie de valor e de débito e crédito; situação jurídica – relação jurídica entre o patrimônio e terceiros; e situação econômica – indicada pelo diferencial do patrimônio e demonstração dos resultados. De acordo com essa teoria as contas são classificadas em:
contas patrimoniais – representam a situação estática, ou seja, o patrimônio, os elementos ativos e passivos, que são os bens, direitos, obrigações com terceiros e o patrimônio líquido. contas de resultado – representam a situação dinâmica, as variações patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o patrimônio líquido e demonstram o resultado do exercício.
Para garantir a evidenciação dos elementos patrimoniais, a compreensão da composição patrimonial e a demonstração de todos os bens, direitos e obrigações da entidade, a estrutura conceitual do plano de contas deve basear-se na teoria patrimonialista.
Na Contabilidade Aplicada ao Setor Público as contas contábeis são classificadas em:
Patrimoniais : representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
Resultado : representadas pelas contas que indicam as variações patrimoniais ativas/receitas e variações patrimoniais passivas/despesas ocorridas no patrimônio.
Compensação : representadas pelas contas de registro dos atos potenciais que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.
ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 14
Controle : representadas pelas contas não caracterizadas como contas patrimoniais, de resultado ou de compensação, que tenham função precípua de controle seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento da execução orçamentária, acompanhamento de rotinas ou elaboração de auditores contábeis.
As contas contábeis podem ainda ser classificadas quanto à:
a) Natureza do saldo:
i. Conta Devedora – aquela de possui saldo predominantemente devedor; ii. Conta Credora – aquela que possui saldo predominantemente credor; iii. Conta Híbrida ou Mista – aquela que possuí saldo devedor ou credor.
b) Variação na natureza do saldo:
i. Conta Estável – aquela que só possui um tipo de saldo; ii. Conta Instável – aquela que possui saldo devedor ou credor a exemplo da conta resultado do exercício.
c) Movimentação que sofrem:
i. Conta Unilateral: aquelas que são utilizadas para lançamentos a débito ou a crédito exclusivamente, a exemplo das contas de despesas e receitas; ii. Conta Bilateral: aquela que são utilizadas para lançamentos a débito e a crédito, a exemplo da conta Caixa;
d) Freqüência das movimentações no período:
i. Conta Estática: pouca movimentação no período; ii. Conta Dinâmica: freqüente movimentação no período.
e) Necessidade de desdobramento:
i. Conta Sintética: aquela que funciona como agregadora, possuindo conta em nível inferior; ii. Conta Analítica: aquela que recebe escrituração, não possuindo conta em nível inferior.
ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 16
As diretrizes do PCASP são:
Padronização dos registros contábeis das entidades do setor público, administração direta e indireta, inclusive fundos, autarquias, agências reguladoras e empresas estatais dependentes, de todas as esferas de governo;
Harmonização dos procedimentos contábeis com os princípios e normas de contabilidade, sempre em observância à legislação vigente;
Adoção da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizada em classes de contas, contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado, do controle orçamentário e com funções precípuas de controle;
Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nível seguinte ao padronizado, os níveis inferiores, conforme suas necessidades;
Controle do patrimônio, dos atos de gestão que possam afetá-lo, assim como do orçamento público, demonstrando a situação econômico-financeira da entidade sob o ponto de vista do passado, presente e futuro;
Distinção de institutos com conceitos e regimes próprios em classes ou grupos, como é o caso de patrimônio e orçamento, mantendo-se seus relacionamentos;
Aspectos orçamentários serão preservados em seus conceitos, regime de escrituração e demonstrativos. Sendo destacados em classes ou grupos e permitindo a informação sob diversos enfoques: patrimonial, orçamentário ou fiscal;
A classificação da informação patrimonial não precisa ser igual à orçamentária;
Geração de informações que satisfaçam os usuários.
3.2 OBJETIVO
O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas e procedimentos para o registro contábil das entidades do setor público e permitir a consolidação das contas públicas.
Os objetivos específicos são:
a) atender às necessidades de informação das organizações do setor público;
b) observar formato compatível com as legislações vigentes (Lei nº 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei Complementar nº 101/2000, etc.), os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBCASP;
c) adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos, principalmente às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP).
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 17
3.3 RESPONSABILIDADE
A STN com o apoio do Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis é responsável pela administração do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, até a implantação do Conselho de Gestão Fiscal, instituído pela LRF, a quem compete:
criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas;
expedir instruções sobre a utilização do Plano de Contas, compreendendo os procedimentos contábeis pertinentes; e
promover as alterações e ajustes necessários à atualização do Plano de Contas, observada sua estrutura básica, incluindo os lançamentos típicos da Administração Pública.
3.4 CAMPO DE APLICAÇÃO
O campo de aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público abrange todas as entidades governamentais, exceto as estatais independentes, cuja utilização é facultativa.
O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente da federação, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como das empresas estatais dependentes.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Entende-se por empresa estatal dependente, conforme disposto no art. 2º, inciso III da LRF, a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária;
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 19
iii. Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si, subsidiando a administração pública sobre:
a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliação dos riscos e das contingências.
4.1 VINCULAÇÃO DAS CONTAS AOS SUBSISTEMAS CONTÁBEIS
Cada conta contábil em nível de escrituração deve pertencer a somente um subsistema contábil. Para classificá-la no subsistema adequado devem-se observar os seguintes passos:
1 º Passo – Identificar se a conta registra, processa e evidência atos e fatos que geram informações
sobre patrimônio (contas do ativo e passivo, exceto compensações, e variações patrimoniais ativas e passivas) ou controles de atos potenciais e fatos orçamentários, de programação financeira entre outros controles (contas de compensação e de controles orçamentários e diversos).
Se a conta for patrimonial ir para o 2º passo.
Se a conta for de controle ir para o 3º passo.
2º Passo – Identificar se a conta patrimonial é de natureza financeira ou permanente/não-
financeira..
Se a conta representa créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária, valores numerários, dívidas fundadas ou outros pagamentos independentes de autorização orçamentária deve pertencer ao subsistema financeiro.
Se a conta representa as variações que afetam o patrimônio, bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa ou dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate deve pertencer ao subsistema permanente/não-financeiro.
Nota :
É importante não confundir a classificação das contas com os subsistemas de contas. No subsistema de compensação existem contas de controle e de compensação. As contas de resultado integram o subsistema patrimonial.
REGISTRO CONTÁBIL 20
3º Passo – Identificar se a conta de controle é de natureza orçamentária, compensação, controles diversos ou custos.
Se a conta representa atos ou fatos relacionados ao planejamento e execução orçamentária, tais como previsões da receita, fixação da despesa, empenho da despesa orçamentária, liquidação de restos a pagar não processados, entre outros, deve pertencer ao subsistema orçamentário.
Se a conta representa atos de gestão que possam afetar o patrimônio ou controles específicos, tais como, assinatura de contratos, concessão de aval ou fiança e controles de programação deve pertencer ao subsistema de compensação.
Se a conta representa custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade deve pertencer ao subsistema de custos.
Como exemplo da aplicação do roteiro acima, podemos buscar a vinculação da conta “Crédito Disponível” ao seu respectivo subsistema.
A conta Crédito Disponível tem como função o registra do valor da dotação inicial e adicional de receita aprovada no orçamento geral da união e liberada ou antecipada pela lei de diretrizes orçamentárias - LDO.
1º Passo – Analisando a função da conta concluímos que se trata de um controle de atos orçamentários, sendo classificada como conta de controle. Segue-se então para o 3º passo.
3º Passo – O controle orçamentário é típico do subsistema orçamentário, assim a conta “Crédito Disponível” pertence a esse subsistema.