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OS TRIBUTOS
CONCEITO DE TRIBUTO
Tributo é receita derivada
A receita originária decorre do próprio patrimônio do Estado e é obtida mediante a exploração de seus bens. Constitui receita de direito privado porque o Estado age como se fosse particular no desempenho da atividade necessária a sua percepção, sendo, portanto, voluntária e contratual. A receita pública é derivada é a auferida pelo Estado diretamente do patrimônio do particular, sendo receita de direito público porque o Estado age investido de sua soberania no desempenho da atividade necessária à sua percepção. Trata-se, assim, de receita legal e obrigatória. Os tributos são enquadrados na categoria de receita pública derivada porque decorrem do patrimônio do particular e são auferidas pelo Estado em decorrência de atividade em que age investido de sua soberania, sendo receitas obrigatórias.
Interpretação do art. 3º do CTN
O CTN, em seu art. 3º define o tributo como sendo “toda pres 0 0 1 F tação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Tal definição deve ser examinada em todos os seus elementos para a sua exata compreensão.
Prestação compulsória
Referindo-se ao tributo como uma prestação, o legislador quis enfatizar que se tratava de um comportamento obrigatório, importando o seu descumprimento em uma sanção. Todavia há quem critique o legislador por ter sido redundante ao referir-se a prestação compulsória porque toda prestação é objeto de uma obrigação. A compulsoriedade do tributo decorre do Estado agir investido de sua soberania no desempenho, da atividade financeira sendo por 0 0 1 F tanto o tributo uma receita legal e de direito público. Assim tributo e preço não se confundem. A prestação tributária decorre diretamente da lei e tem natureza obrigatória, enquanto o preço público é receita voluntária e emana diretamente do contrato. Ressalta-se que o fato de o Estado agir no exercício do seu poder de império não significa que a atividade tributária não tenha de ser desempenhada com submissão à lei. O Estado de Direito caracteriza-se principalmente pela submissão do Estado, como qualquer particular, à lei e a jurisdição no desempenho de suas atividades.
Prestação Pecuniária
A expressão Prestação pecuniária significa que o conteúdo da prestação deve ser expresso em moeda. Hugo de Brito Machado revela que “o nosso Direito desconhece o tributos in nature e in labore ”, e assim os explica:
“Tributo in nature seria aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo, cuja lei instituidora determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria. a título de tributo, cem quilos de trigo à União. Ou um imposto sobre a comercialização do ouro, cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues à entidade tributante. Tributo in labore seria aquele instituído também sem qual0 0 1 F quer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante.”
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Ao inserir no art. 3º do CTN que a prestação tributária possa ser liquidada em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, o legislador admitiu que a prestação tributária pudesse ser satisfeita em bens. Paulo de Barros Carvalho esclarece que a inclusão da cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir" vem ampliar sobremaneira o âmbito das prestações tributárias, vez que quase todos, os bens são
suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o conteúdo de relação de natureza fiscal". Todavia o art. 3º do CTN é regra dirigida ao legislador e assim se torna necessária lei específica que autorize o contribuinte a pagar o tributo mediante dação de um bem. Tal lei deve especificar: a) o tributo objeto da dação em pagamento; b) o tipo de bem que pode ser transferido para o Estado com a extinção do crédito tributário; c) o critério de apuração do valor do bem a ser dado em pagamento.
Que não constitua sanção de ato ilícito
Tributo e penalidade não se confundem
A cláusula que não constitua sanção de ato ilícito significa que os tributos não se confundem com as penalidades, apesar de ambos terem natureza compulsória e consistirem em receitas derivadas. Nes 0 0 1 F se sentido ensina Bernardo Ribeiro de Moraes:
"A ação típica que obriga a multa fiscal tem fundamento diverso da ação típica que origina o tributo. Quanto à multa fiscal, comete-se ação antijurídica, contrária à lei; para o tri 0 0 1 F buto, comete-se ação jurídica".
Por sua vez, Ricardo Lobo Torres leciona sobre o assunto o seguinte:
"Mas as penalidades pecuniárias e as multas fiscais não se confundem juridicamente com o tributo. A penalidade pecuniária, embora prestação compulsória, tem a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributária contra prática de atos ilícitos, sendo destinado de qualquer intenção de con 0 0 1 F tribuir para as despesas do Estado. O tributo ao contrário, é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do Estado, cobrado com fun 0 0 1 F damento nos princípios da capacidade contributiva e do cus 0 0 1 F to/benefício".
Assim, o tributo corresponde ao dever social do cidadão de contribuir para o Estado com as receitas necessárias à satisfação das necessidades públicas. A penalidade, no entanto, visa apenas a san 0 0 1 F cionar um ilícito, uma ação antijurídica.
Tributação de atividades ilícitas, criminosas e imorais
A expressão ora examinada merece ser ainda interpretada sob outro ângulo. Assim, entendemos que o legislador, ao enfatizar que a prestação tributária não constitui sanção de ato ilícito, quis igualmente significar que a atividade ilícita não pode ser definida como hipótese de incidência do tributo. Mas isso não quer dizer, como doutrina Hugo de Brito Machado, que se a situação prevista abstratamente na lei como hipótese de incidência (v. g. a percepção de rendimentos quanto ao imposto de renda) vier a se materializar por circunstância ilícita (v.g. rendimento auferido da exploração de jogo de azar), que o tributo não seja devido. Nesse caso o mencionado jurista esclarece que o tributo será devido não “que incida sobre a atividade ilícita, mas porque a hipótese de incidência do tributo, no caso, que é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos, ocorreu”. Esse deve ser o entendimento porque a hipótese de incidência é um fato econômico ao qual o direito empresta relevo jurídico. Assim, quando a lei tributária define determinada situação como hipótese de incidência de tributo, leva em consideração que essa situação serve de medida da capacidade contributiva da pessoa. Disso decorre que para a lei tributária o que interessa é a relação econômica incita em um determinado negócio jurídico. Daí o art. 118 do CTN rezar que:
"A definição legal do fato gerador interpretada abstrain 0 0 1 F do-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos".
Desse modo, não interessa ao intérprete da definição legal da hipótese de incidência do tributo a natureza do objeto do ato, se lícito ou ilícito. Por outro lado, o art. 124 do CTN dispõe também que a capacidade tributária passiva independe, dentre outras circuns 0 0 1 F tâncias, da capacidade civil das pessoas
O saudoso jurista Amilcar de Araújo Falcão, chamando a aten0 0 1 F ção para a importância desse instituto, leciona que o fato gerador constitui o dado essencial "para a distinção dos tributos in genere (imposto, taxa e contribuição de melhoria) e in espécie ( cada espécie de imposto)", pois, sendo aquela circunstância de fato em decorrência da qual nasce um tributo, constitui o aspecto objetivo da relação jurídico-tributária.
Quanto à hipótese de incidência: tributos vinculados e não- 0 0 1 F vinculados
Assim, consideramos que a primeira classificação dos tributos que deve ser apresentada deve referir-se à hipótese de incidência do tri0 0 1 F buto. Isso porque, examinando-se a hipótese de incidência fixada nas diversas legislações, o seu aspecto material ou consiste em uma ação estatal ou em uma atividade inteiramente estranha à atuação estatal. Essa a razão pela qual o mencionado jurista, ao proceder à classificação dos tributos, baseia-se na hipótese de incidência, ou, mais precisamente, no seu aspecto material, pois, conforme explica, “é a materialidade do fato descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação das espécies tributárias”. Como conseqüência do seu entendimento, Geraldo Ataliba classifica os tributos em tributos vinculados e tributos não-vinculados nestes termos.
Quanto à discriminação de rendas: tributos federais, estaduais e municipais
O regime federativo apresenta uma superposição de hierarquias de poder impositivo, central (União) e periféricas (Estados e Municípios). Assim, o problema da discriminação de rendas é inerente a todo o país de regime federativo porque todos os entes políticos têm poder de tributar. Há necessidade, portanto, da Constituição assegurar um convívio equilibrado entre a unidade central e as unidades periféricas. Podemos conceituar discriminação de rendas, no que toca à receita tributária, como sendo a partilha entre as entidades-membros da federação da competência tributária ou impositiva. Resulta da discriminação de rendas que os tributos devem ser divididos em federais, estaduais e municipais.
Quanto à competência impositiva: tributos privativos, comuns e residuais
Noção geral
Todo ente político tem poder de tributar, que consiste no exercício do poder geral do Estado aplicado no campo da imposição de tributos. Todavia, os entes políticos não podem instituir os mesmos tributos para que não ocorra verdadeiro caos no mundo jurídico-tributário. Daí a Constituição da República estabelecer três tipos de competência para a instituição dos tributos: privativa, comum e residual.
Tributos privativos: impostos, empréstimos compulsórios e contibuições parafiscais
Competência privativa é aquela conferida pela Constituição de forma exclusiva a um ente político para a instituição de determinados tributos (impostos, empréstimos compulsórios e contribuições parafiscais). Assim, é da competência privativa da União a instituição dos impostos sobre importação; exportação; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito; câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas (CF, art. 150); impostos extraordinários por motivo de guerra (CF, art. 154, II); empréstimos compul 0 0 1 F sórios (CF, art. 148) e contribuições parafiscais (CF, art. 149), poden 0 0 1 F do, no entanto, os Estados e Municípios também cobrar contribuições de seus servidores, para o custeio, em benefício deles, de sistemas de previdência e de assistência social (CF, art. 149, parágrafo único). Por outro lado, os Estados e o Distrito Federal têm competência privativa para instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interes 0 0 1 F tadual e intermunicipal e de comunicação, e propriedade de veículo automotores (CF, art. 155). Finalmente, os Municípios têm competência privativa para insti0 0 1 F tuir impostos sobre propriedade predial e territorial urbana; transmis 0 0 1 F são inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, e ainda sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (CF, art. 156). Cabem ainda duas observações a respeito da competência priva 0 0 1 F tiva: a) a sua atribuição pela C.F. a um determinado ente político automaticamente exclui a das demais pessoas de direito público; b) no caso de instituição de um tributo por ente político, cuja competên 0 0 1 F cia pertença a outra pessoa de direito público, a lei pertinente será inconstitucional por invasão da competência privativa daquele outro ente.
Tributos comuns: taxas e contribuições de melhoria
Competência comum é aquela concedida pela Constituição, in 0 0 1 F discriminadamente, à União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir determinados tributos (taxas e contribuição de melhoria). Todavia, essa competência comum não significa que um mesmo tributo possa ser instituído por mais de um ente. Isso porque compe 0 0 1 F tente será apenas a pessoa de direito público que tiver a atribuição administrativa para prestar o serviço público (taxas) ou executar a obra pública (contribuição de melhoria). Daí o art. 77 do CTN rezar que as taxas podem ser cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios no âmbito de suais respectivas atribuições, cláusula essa que é explicitada pelo art. 80 do CTN da seguinte forma: "Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Cons 0 0 1 F tituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público".
Tributos residuais
Competência residual
Não há dúvida alguma que a Constituição não prevê todas as situações de fato e de direito que possam constituir hipóteses de incidência de tributos. Outras situações existem que podem servir de índice da capacidade contributiva da pessoa natural ou jurídica e que possam, portanto, ser definidas em lei como hipóteses de incidência tributária. Por isso, a Constituição estabelece em favor da União uma competência residual no tocante àquelas situações por ela não previs0 0 1 F tas, que sobejaram. Daí a denominação de cornpetência residual. Por outro lado, deve ser igualmente chamado de tributo residual aquele que for instituído como objeto do exercício dessa competência.
Tributos residuais: impostos e contribuições sociais
A Constituição vigente refere-se ao tributo residual nos arts. 154, I, e 195, § 4º. No art. 154, I, permite à União, mediante lei complementar, ins0 0 1 F tituir outros impostos não previstos no art. 153. Entretanto, o mesmo dispositivo constitucional estabelece os seguintes pressupostos para a instituição de tais impostos residuais: a) não podem ser cumulativos, isto é, devem incidir apenas sobre o valor acrescido de circulação da riqueza, e não sobre o valor total de cada operação; b) não podem ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição, evitando-se, assim, a ocorrência de bitributação ou de bis in idem; c) a sua criação deve dar-se somente por lei complementar, o que se justifica porque o exercício da competência residual deve ser considerado como exceção em matéria de competência impositiva. Atente-se ainda que somente à União foi conferida competência para instituição de impostos residuais. Por outro lado, o art. 195, § 4º, da CF comete igualmente à União competência residual em matéria de contribuições sociais. Algumas observações devem ser feitas sobre essa competência residual. A primeira, que tal faculdade não se estende a todas as contribuições parafiscais referidas genericamente no art. 149 da CF mas somente a uma de suas esp6cies - as contribuições sociais. A segunda, que o art. 195, § 4º, refere-se a outras fontes, destinadas a garantir a manu0 0 1 F tenção ou expansão da seguridade social. Isso significa que essas novas fontes de receita para a seguridade social não podem incidir sobre as que já estão mencionadas no caput do art. 195. Terceira, que o art. 195, § 4º, manda observar, no exercício de tal competência residual, o disposto no art. 154, I, da CF, pelo que devem estar presentes todos os
Mas com relação aos impostos, duas correntes doutrinárias, em posições antagônicas, já repontam definidas: as dos causalistas e anticausalistas.
Doutrina causalista
Na atualidade, a teoria causalista tem inspirado vasta literatura e despertado agitados debates que bem revelam a natureza polêmica do tema, sobretudo na doutrina es 0 0 1 F trangeira, causa da obrigação tributária deve ser localizada no fun 0 0 1 F damento genérico do direito impositivo do Estado, que repousa na necessidade de obtenção do recursos financei 0 0 1 F ros, para fazer face às necessidades coletivas. Textual 0 0 1 F mente:
“A razão econômico-jurídica do tributo, o fim prático que determine sua instituição e justifica sua mantença é, pois, aquele de colocar o Estado em condições de satisfazer suas próprias tarefas.”
Doutrina anticausalista
Os anticausalistas, consideram que a noção de causa , por ser flutuante e incerta, é de utilização inconveniente para o direito tributário. Em resumo, para os anticausalistas, o conceito de causa é estranho à própria obrigação tributária, por se tratar de uma obrigação ex lege. P or outro lado, a única explicação que formulam para o fenômeno impositivo, é a de que deriva e se fundamenta, única e exclusivamente, no poder de império do Estado. No mesmo sentido, Cocivera, após considerar que qualquer referência à capacidade contributiva é irrelevante para o direito tributário, assinala que o único fundamento da imposição reside no poder de império do Estado.
Bases econômicas de imposição
Para classificar os impostos podemos adotar, como critério, as enunciadas bases econômicas, assim dividindo-os: a) (^) impostos sobre o patrimônio; b) impostos sobre a renda; e c) impostos sobre a circulação de riquezas.
Dentre os impostos que, no sistema tributário brasileiro, gravam o patrimônio do contribuinte - ditos im 0 0 1 F postos patrimoniais - podemos mencionar o imposto sobre a propriedade rural, de competência tributária da União e o imposto sobre a propriedade predial e territo 0 0 1 F rial urbana, de competência dos Municípios. O imposto territorial rural, disciplinado no artigo 29 do Código Tributário Nacional tem, como fato gerador, a propriedade imobiliária localizada na zona rural. Por sua vez, o imposto predial e territorial urbano, previsto no artigo 32 do mesmo diploma legal, tem por fato gerador a propriedade de prédio ou terreno situados na zona urbana. O imposto de renda é o exemplo mais típico de impos 0 0 1 F tos que têrn assento econômico nos rendimentos do contri 0 0 1 F buinte, assim entendido os acréscimos patrimoniais verifi 0 0 1 F cados em determinado período. O imposto é de competência tributária da União e encontra-se previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional. Todos os demais impostos que integram o sistema tributário brasileiro gravam a circulação de riquezas, isto é, fundamentam-se, economicamente, na produção e troca de bens materiais da vida.
Classificação
Impostos diretos e indiretos
O fenômeno econômico da repercussão da carga tri0 0 1 F butária rendeu ensejo à mais antiga e tradicional classificação dos impostos, haurida da ciência das finanças, e que distingue os impostos diretos dos indiretos.
Imposto direto é o que recai, direta e definitivamente, sobre o contribuinte que suporta a carga tributária sem possibilidade de transferir o encargo financeiro. Exemp1i 0 0 1 F fica-se com os impostos que gravam a renda (Imposto de renda) ou o patrimônio do contribuinte (imposto predial, territorial urbano e rural). Por outro lado, imposto indireto é o que recai sobre contribuinte que se liberta do sacrifício, transferindo a terceiros o imposto pago, pelo fenômeno da repercussão ou transladação. Na prática, designa-se por contribuinte de direito aquele que recolhe o imposto e contribuinte de fato , aquele que, afinal, suporta efetivamente o gravame. Isto se dá na quase totalidade dos impostos que gra 0 0 1 F vam a circulação de riquezas. No caso específico do im 0 0 1 F posto sobre circulação de mercadorias, o comerciante é o contribuinte de direito, pois recolhe aos cofres públicos o imposto devido na operação de saída de mercadoria. Ao negociá-la. incorpora ao preço o imposto antecipado e quem acaba sofrendo a carga tributária é o consumidor, ou seja, o contribuinte de fato. Da mesma forma, o industrial tem sempre a possibili 0 0 1 F dade de transferir ao comerciante ou industrial - adquirentes do produto industrializado - o respectivo imposto, plasmando-se uma cadeia de transferências cujo último elo é sempre o consumidor.
Impostos pessoais (subjetivos) e impostos reais (objetivos)
Outra classificação é que considera pessoal, ou subjetivo, o imposto instituído em função da pessoa do contribuinte, como o imposto de renda. Imposto real, ou objetivo, é aquele que em sua instituição visa única e exclusivamente à matéria tributável, abstrain 0 0 1 F do, portanto, a pessoa do contribuinte, como o IPI, o ICMS, e, em regra, o IOF, etc. Sob o ponto de vista de justiça fiscal, o imposto pessoal é mais justo que o imposto real, tanto que a CF estabelece em seu art. 145, § 1º, que, sempre que possível, os impostos tendo caráter pessoal, bem como que o IPI será seletivo, em função da essenciali 0 0 1 F dade do produto (art. 153, § 3º, I) e o ICMS poderá ser igualmente seletivo em razão da mesma essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2º, III).
Interpostos fixos, proporcionais e progressivos
Por outro lado, tomando como base o índice de medida da carga tributária, os impostos dividem-se em fixos, proporcionais e progres 0 0 1 F sivos. O imposto é fixo quando expresso em determinada quantidade de dinheiro, não exigindo qualquer cálculo para a sua determinação, como o imposto sobre serviços devido por profissional liberal. Im 0 0 1 F posto proporcional é aquele cuja alíquota corresponde a um percentual fixo, que não varia em função da base de cálculo, variando apenas o valor a ser pago porque resulta da aplicação do percentual sobre a matéria tributável, como o imposto de transmissão. Imposto progres 0 0 1 F sivo é aquele cuja alíquota é variável em função do valor da matéria tributável, como o imposto de renda (CF, art. 153, § 2º, I) e o imposto sobre a propriedade territorial rural (CF, art. 153, § 6º). A CF de 1988, em seu art. 156, § 1º, permite ainda que o IPTU possa ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a asse 0 0 1 F gurar o cumprimento da função social da propriedade. Ademais, em seu art. 182, § 4º, II, faculta que a lei municipal possa estabelecer o IPTU progressivo no tempo, visando a compelir ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento à função social da propriedade. Aten 0 0 1 F te-se que apesar do caput do art. 182 dar a impressão que essa progressividade no tempo do IPTU deve ser estabelecida como pena, na realidade não está empregando o referido imposto como sanção, mas está lhe dando finalidade extrafiscal. Isso porque está apenas permitindo que o IPTU seja utilizado como instrumento de intervirão do poder público no domínio social. O tributo é mero dever social do cidadão e não constitui sanção de ato ilícito (CTN, art.3º).
Impostos federais, estaduais e municipais
Em função da discriminação de rendas estabelecida na Constituição, os impostos dividem-se em federais, estaduais e municipais. A Constituição de 1988 elenca, em seu art. 153, os impostos de competência privativa da União: imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, imposto sobre a propriedade territorial rural, imposto sobre grandes fortunas e imposto provisório sobre movimentação financeira, que
A definição refere-se ao serviço público, compreendendo não só a prestação de utilidade ou comodidade , como também, a atuação expressiva do poder de polícia. Destaca, ainda, o caráter compulsivo dessa atuação, ou seja, o desempenho forçado do serviço público, para pontualizar a sujeição do particular à soberania financeira do Estado ( jus imperii ).
Disciplina legal
O artigo 77 do Código Tributário da conceituação das taxas e assim se expressa:
" Artigo 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições fato gerador o exercício regular do poder da polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial de serviço público, específico e divisivel, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
O fato gerador da taxa, como resulta a norma geral, pode ser: a) o exercício regular do poder da polícia; b) o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte.
O texto, portanto, elege, como pressupostos das taxas, as duas formas de exteriorização do serviço público: a) prestação de utilidade ou comodidade (serviço público corpóreo); b) atuação expressiva do poder de polícia ( serviço público incorpóreo);
Fala-se, numa e noutra hipótese, em taxa de serviço e taxa de polícia. A grande conquista do direito tributário, no capítulo das taxas, foi, certamente, a que derivou do advento dessa idéia-força que os publicistas denominaram “poder de polícia”, instituto que alcançou invulgar realce no direito administrativo e que haverá de influir na tipificação das taxas, propiciando autêntica revisão de seu conceito. O poder de polícia expressa o poder de vigilância administrativa. No Estado moderno, tal forma de atuação administrativa, limitadora das liberdades individuais e do direito de propriedade, tem se desenvolvido, verticalmente, na exata medida da expansão urbana e da consequente exacerbação do condicionamento societário do homem. O artigo 78 do Código Tributário assim define:
" Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando direito, interesse ou liberdade, regula a prática e ato de abstenção de fato, em razão do interesse público à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, aos exercícios de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do poder público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais e coletivos"
A atuação da polícia administrativa pode se manifestar na prática, sob formas de polícia de costumes, dos lograudoros públicos, das construções, do trânsito, das atividades comerciais e industriais, de pesos e medidas, sanitária, funerária, alcançando, portanto, todos os setores da atividade humana passíveis da vigilância pelo poder público. Sempre que houver uma dessas manifestações do poder de polícia, os entes públicos poderão instituir taxas que, via de regra, se denominam taxas de licença. O fato gerador, portanto, é o poder de polícia expresso na outorga de permissão para a prática de atos dependentes de pévia autorização administrativa.
Tipicidade da base de cálculo e fato gerador
O parágrafo único do artigo 77 do Código Tributário Nacional contempla disposição normativa de grande relavância ao estatuir que “a taxa não pode ter base de cálculo e fato gerador idênticos aos que não correspondam ao imposto, e nem ser calculada em função do capital das empresas.” Quer nosso estatuto tributário que as taxas sejam instituídas com base de cálculo e fato gerador típicos, para que não se reitere a prática de confundí-las com os impostos.
Base de cálculo é a grandeza mensurável em que se assenta o tributo. Não há confundí-la com bases econômicas de imposição. Se o patrimônio, a renda, e a circulação de riquezas são as bases econômicas de imposição, porque indiciárias de capacidade contributiva, a base de cálculo é o dado numérico ou valorativo mais expressivo, selecionado pelo legislador para incidência da alíquota. A base de cálculo das taxas, por envolver serviços prestados, deve, em princípio, levar em consideração o custo do serviço público, para o fim último, de repartí-lo entre os usuários do serviço. Na prática, diante da natural impraticabilidade da justa fixação e repartição dos custos relega-se ao legislador ordinário a tarefa de determinar a base de cálculo das taxas. Generaliza-se, principalmente com relação às taxas municipais, a adoção do salário mínimo como base de cálculo das taxas, variando a alíquota de acordo com a natureza do serviço prestado.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Noção geral
A contribuição de melhoria está disciplinada pela Constituição de 1988 em seu art. 145, inciso III, pelo Código Tributário Nacional em seus arts. 81 e 82, e é regulamentada pelo Decreto-lei n.º 195, de 24-02-1967. O art. 145, III, da CF permite que os entes políticos possam instituir contribuição de melhoria, decorrente de obras públi 0 0 1 F cas, não repetindo o dispositivo a redação do texto constitucional anterior. Assim, o art. 18, II, da EC n.º 1, de 1969, em sua redação originária estabelecia que a “contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis valorizados por obras públicas, terá como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra beneficiar para cada imóvel beneficiado”. Pos 0 0 1 F teriormente, a EC n.º 23, de 1983, alterou a redação do referido art. 18, II, que passou a vigorar nos seguintes termos: “contribuição de melhoria, arrecadada, dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada”. Como se pode observar, o art. 145, III, da CF de 1988 suprimiu a referência a proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas e silenciou sobre os limites para a cobrança do tributo. Entretanto, entendemos que apesar de tais omissões: a) a contribuição de melhoria só pode ser cobrada em razão de obras públicas que acarretem a valorização de bem imóvel, tal como consta do art. 81 do CTN; b) o sujeito passivo do tributo é o proprietário do bem imóvel valorizado pela obra pública; c) na cobrança do tributo, a entidade federada competente deverá obedecer aos limites geral e individual por se encontrarem implícitos na Constituição. Assim, o valor cobrado não poderá exceder ao total da despesa realizada (limite geral) e não se poderá cobrar do proprietário valor excedente ao da valorização do seu imóvel (limite individual), sob pena de se perpetrar verdadeiro confisco e ferir o princípio da capacidade contributiva.
Hipótese de incidência
A hipótese de incidência da contribuição de melhoria é a valori0 0 1 F zação de imóvel do contribuinte decorrente de obra pública realizada. Assim, a mera realização de obra pública, sem acarretar valorização de imóvel, não enseja a cobrança do tributo por faltar a melhoria, requisite ínsito da contribuição de melhoria. O art. 2º do Decreto-lei n.º 195, indica, de forma taxativa , as obras públicas que, provocando valorização imobiliária, podem gerar a con 0 0 1 F tribuição de melhoria: a) abertura, alargamento, pavimentação, ilumi 0 0 1 F nação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; b) construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; c) construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; d) serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de utilidade pública; e) proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos de água e irrigação; f) construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melho 0 0 1 F ramento de estradas de rodagem; g) construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; h) aterros e realizações de embelezamentos em geral, inclusive desapropriação em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Características
Este recurso adota doutrina divergente no sentido das contribuições sociais serem “não vinculadas” em determinados casos e vinculados (a interesse coletivos) em outros, não havendo todavia nunca vinculação direta. Distintas dos impostos, por isso que a atuação estatal é ato necessitado e não contingente, e distintas das taxas e da contribuições de melhoria, porque nem sempre concorre, na hipótese, o requisito da referibilidade ao contribuinte. A contribuição social devida ao INAMPS é bastante elucidativa: se a cota-parte devida pelo empregado depende de uma atuação referida ao contribuinte, não surpreen 0 0 1 F demos na cota-parte devida pelo empregador o mesmo requisito. Por outro lado, há casos de contribuições sociais vinculadas a uma atuação referida, exclusivamente, a terceiros , estranhos à relação jurídica tributária. É o caso da contribuição devida ao FINSOCIAL, exigida dos fornecedores de bens sobre o faturamento bruto e dos fornecedores de serviços sobre o valor do imposto de renda, para custear programas sociais e investimentos destinados ao pequeno agricultor. Por esta razão, a característica marcante é a afetação da receita para grupos sociais de interesse profissional ou econômico ou previdenciário das contribuições sociais. Por todo o exposto, parece razoável concluir que as contribuições sociais são tributos vinculados mas disntintos das taxas da contribuição do melhoria em decorrência de dois elementos: a) natureza da atuação: as contribuinções sociais decorrem da prestação de serviços de previdência ou assis 0 0 1 F tência social aos trabalhadores, atendendo, neste particular, aos fins sociais da tributação; b) forma de atuação: os serviços são exercitados por entes administrativos descentralizados, diversos, portanto, do Estado.
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
A Constituição de 1988 deu ao empréstimo compulsório tratamen 0 0 1 F to distinto da EC n.º 1/69. Assim, o seu art. 148 estabelece, desde logo, as causas permissivas de criação do empréstimo compulsório (calamidade pública, guerra externa, ou sua iminência, e investimento público de caráter urgente e relevante), enquanto no texto constitu 0 0 1 F cional anterior cabia a lei complementar definir os casos para instituição do tributo. Daí o art. 15 do CTN autorizar a criação do tributo nos casos de guerra externa, ou sua iminência (inciso I), calamidade pública (inciso II) e conjuntura que exigisse absorção temporária de poder aquisitivo (inciso III). Essa última causa não foi recepcionada pelo novo texto constitucional, provocando a derrogação do mencio 0 0 1 F nado inciso III. Atente-se que a Constituição apenas fixa as causas para a criação do empréstimo compulsório, devendo a hipótese de incidência ser definida na lei complementar que o instituir. Por outro lado, o art. 145 da CF exige lei complementar para criação do em 0 0 1 F préstimo compulsório, enquanto no sistema constitucional anterior bastava mera lei ordinária, o que ensejou uma enxurrada de decretos- 0 0 1 F leis sobre o referido tributo. Agora o contribuinte fica melhor protegido com a exigência constitucional de lei complementar que, ade 0 0 1 F mais, a nosso ver, obstaculiza a veiculação de empréstimo compulsó 0 0 1 F rio por medida provisória. Registre-se ainda que o princípio da anterioridade da lei fiscal (CF, art. 150, III, “b”) não se aplica ao empréstimo compulsório nos casos referidos no inciso I do art. 145 (calamidade pública, guerra externa, ou sua iminência), mas deve ser observado na hipótese cons 0 0 1 F tante do inciso II do mesmo dispositivo constitucional-investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Parece contra-senso o art. 148 da CF considerar causa de criação do tributo investimento público de caráter urgente e de relevante interesse na 0 0 1 F cional e, ao mesmo tempo, não admitir que seja cobrado no mesmo exercício da publicação da lei que o tenha instituído. Tudo leva a crer que o constituinte preferiu adotar uma postura mais cautelosa, visando a evitar que novos abusos fossem cometidos em matéria de emprés 0 0 1 F timo compulsório. Finalmente, o parágrafo único do art. 148 da CF reza que a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Justifica-se tal disposição em razão da Constituição estabelecer os pressupostos para criação do empréstimo compulsório, devendo, portanto, exigir, tam 0 0 1 F bém, a estreita vinculação entre o produto da arrecadação do tributo e a sua causa motivadora. DISCRIMINAÇÃO DE RENDAS Noção geral
O problema da discriminação de rendas é inerente a todo país de federativo, onde há uma superposição de hierarquias do poder impositivo, central e periférica, sendo em regra disciplinada no próprio texto constitucional. A sua importância é demonstrada por Amil0 0 1 F car de Araújo Falcão, ao ressaltar que a discriminação de rendas:
“se a consubstância da circunstância mesma de constituir uma exaltação, um grau superlativo, das autonomias, sobretudo as periféricas convívio equilibrado com a unidade central se quer assegurar.”
Pode-se conceituar a discriminação de rendas, como sndo a dis0 0 1 F tribuição entre as entidades- membros da Federação da competência tributária ou impositiva, consistindo, pois, em verdadeira partilha tributária. Relembre-se que todo ente político tem poder de tributar, mas nem todos têm competência tributária em relação a determinados tributos. Assim, a competência tributária é a medida do poder de tributar.
A discriminação de rendas na Constituição de 1988
A Constituição de 1988 manteve a rigidez da discriminação de rendas, ao fixar a competência privativa da União (arts. 153 e 154), dos Estados e do Distrito Federal (art. 155) e dos Municípios (art.
- no que concerne à instituição de impostos. Por outro lado, conferiu também a União competência exclusiva para instituir empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149). Por sua vez, o parágrafo único do art. 149 da CF faculta aos Estados, Distrito Federal e Municípios instituir contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefícicio destes, de sistema de previdência e assistência social. Em decorrência da natureza rígida da discriminação de e qualquer tributo que venha a ser instituído contrariamente a este sistema acarretará a inconstitucionalidade da lei correspondente por invasão da competência privativa conferida pela Constituição a outra 0 0 1 F entidade integrante do regime federativo. Os impostos de competência privativa da União, nos termos dos arts. 153 e 154 da CF, são os seguintes: a) imposto sobre importação de produtos estrangeiros; b ) imposto sobre exportação, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados; c) imposto sobre renda e a proventos de qualquer natureza; d) imposto sobre produtos industrializados; c) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; f) imposto sobre propriedade territorial rural; g) imposto sobre grandes fortunas; h) imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, com vigência até 31 de dezembro de 1994 (EC 3/93. art. 2º); i) impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa. Por outro lado, a Constituição (art. 154, I) permite à União instituir, mediante lei complementar, outros impostos, além dos previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e não tenham, fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição. Tal possibilidade consiste no estabelecimento pela Constituição da denominada competência residual, ou seja, na atribuição a determinação ente político da faculdade de instituir outros impostos além daqueles que lhe são expressamente previstos em seu favor. Todavia, no exercício de tal faculdade não é absoluto porque: a) é conferido exclusivamente à União; b) o imposto tem de ser instituído por lei complementar; c) não pode o imposto resultante do exercício da competência residual já estar previsto no art. 153; d) tal imposto deve ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos interpostos previstos na Constituição; c) não pode o imposto criado pela União pertencer à competência tributária privativa dos outros entes políticos. A Cons 0 0 1 F tituição anterior já previa esta competência residual em seu art. 18, § 5º, mas permitia o seu exercício pela União por mera lei ordinária, facultando-lhe ainda transferir o seu exercício em relação a impostos cuja incidência fosse definida em lei federal. O art. 195, § 4º da CF permite igualmente que a União possa também exercer competência residual no tocante às contribuições sociais, obedecendo o disposto no art. 154, I. O imposto de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal são os seguintes (art. 155 da CF): a) imposto sobre transmis 0 0 1 F são cause mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
da instituição pela União, através de lei complementar, de empréstimos compulsórios, que igualmente não se submetem ao princípio da anterioridade. Remetemos o leitor ao item V. 5 anterior, onde relacionamos os impostos privativos de cada ente político.
Bitributação e bis in idem
A invasão de competência não se confunde com a bitributação e nem com o bis in idem. A bitributação ocorre quando duas entidades federadas, ambas com copetência constitucional para o exercício do poder impositivo, decretam comtemporeneamente imposto idêntico ao mesmo contribuinte, com fundamento no mesmo fato gerador. Assim, a bitributação exige identidade de impostos concorrentes, que não sejam do mesmo sistema tributário. Por outro lado, bis in idem é a exigência por uma única entidade tributante, do mesmo contribuinte, de dois ou mais tributos, com base no mesmo fato gerador e através de normas jurídicas distintas.
Competência comum
Competência comum é a atribuição pela Constituição, de forma indistinta, a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para impor os mesmos tributos, dependendo, no entanto, seu exercício do atendimento de determinados pressupostos legais. A competência comum ocorre em relação aos tributos de natureza vinculada, em que a hipótese de incidência definida na lei dependa de uma atuação estatal (taxas, contribuição de melhoria e contribuições previdenciadas dos servidores públicos - CF, arts. 145, II e III, e art. 149, parágrafo único, respectivamente). A partir do momento em que os tributos que são objeto de com 0 0 1 F petência comum têm suas hipóteses de incidência vinculadas a uma ação estatal, os entes políticos não têm uma liberdade absoluta para instituí-los. Assim, o ente político competente para exercitar a com 0 0 1 F petência comum será aquele que tiver a atribuição administrativa para desempenhar a atividade estatal. A atribuição conferida a um ente político para desempenhar determinada atividade estatal já se encontra definida na Constituição Federal, nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, antes, portanto, da edição da lei criando os tributos comuns, cujas hipóteses de incidência dependam dessa atividade estatal. Daí Sacha Calmon afirmar que a competência administrativa a competência tributária no que toca tributos comuns. Tal afirmação tem base no CTN em seus arts. 77 e 80, no que tange às taxas, e no art. 81 quanto às contribuições de melhoria. Isso porque os referidos dispositivos legais rescrevem que as taxas e as contribuições de melhoria somente podem ser instituídas pelos políticos no âmbito de suas atribuições. Em resumo, será competente para instituir taxa ou contribuição de melhoria a entidade federada que fever a atribuição administrativa de prestar o serviço público ou executar a obra pública.
Competência residual
Competência residual é conferida na Constituição (art. 154, I) à União para impostos não previstos no art. 153 e contribuições sociais não incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro (art. 195, § 4º). A Constituição estabelece os seguintes pressupostos para o exercício da competência residual pela União: a) só mediante lei complementar; b) só pode ter por objeto impostos e contribuições sociais não- acumulativos; c) os impostos não podem ter fato gerador nem base de cálculo próprios dos discriminados nos arts. 155 e 156 como de competência dos Estados e dos Municípios.
Limitações constitucionais ao poder de tributar
O poder de tributar decorre diretamente da Constituição. Daí, o art. 145 da Constituição de 1988 dizer que a União, os Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria, e os arts. 148 e 149 permitirem à União instituir emprés 0 0 1 F timos compulsórios e contribuições parafiscais. Todavia, a mesma Constituição encarrega-se de limitar o exercício do poder de tributar pelo Estado visando a estabelecer um equilíbrio entre o poder impositivo e a cidadania. A própria existência do Direito Tributário depen 0 0 1 F de de estar o Estado, no desempenho de sua atividade tributária, submetido à lei, pelo que o poder de tributar não pode ser exercido através da força. Se o for, não há por que se falar em Direito Tributário e nem em Estado de Direito. As nossas Constituições
sempre conti0 0 1 F veram normas limitadoras do exercício do poder de tributar, tendo Aliomar Baliero, assim se pronunciado sobre o assunto:
"Nenhuma Constituição excede a brasileira, a partir da redação de 1946, pelo zelo em que reduziu a disposições jurídicas aqueles princípios tributário. Nenhuma outra contém tantas limitações expressas em matéria financeira."
Por sua vez, Ricardo Lobo Torres, discorrendo sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar, doutrina que:
"O poder financeiro ou soberania-financeira do Estado, pois, radica próprio art. 5º da CF, ou seja, no direito de propriedade. A soberania financeira, que é do povo, transfe 0 0 1 F re-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional permitindo-lhe tributar e gastar. Não é o Estado que se autoriza.
Princípios tributários expressos, implícitos, gerais e específicos
As limitações constitucionais ao poder de tributar resultam de princípios gerais de Direito Tributário, que decorrem de todo o sis 0 0 1 F tema jurídico tributário brasileiro e se encontram na sua grande maio 0 0 1 F ria localizados na Constituição Federal e no Código Tributário Na 0 0 1 F cional. Esses princípios tributários podem estar expressos na Cons0 0 1 F tituição ou resultarem do regime federativo e do sistema tributação nacional, caso em que devemos denominá-los de princípios tributários implícitos. De outro lado, os princípios podem ser gerais, referindo-se a todos os tributos, ou específicos porque pertinentes a determinados tributos. Vamos inicialmente tratar dos princípios tributários expres 0 0 1 F sos e em seguida cuidaremos dos princípios implícitos, mas durante o exame dos mesmos faremos referência aos princípios gerais e aos específicos.
PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS EXPRESSOS
Noção geral
A Constituição da República (de 1988 enuncia os seguintes prin 0 0 1 F cípios tributários expressos:
Princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I)
Origem histórica
No mundo jurídico o princípio normalmente surge de forma genérica para depois se irradiar para os diversos ramos do direito, adaptando-se às suas especificidades. Tal, no entanto, não ocorreu com o princípio da legalidade porque nasceu em relação A matéria tributária, para somente depois generalizar-se como o princípio se 0 0 1 F gundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. O princípio da legalidade tributária teve seu berço de origem na Magna Carta Libertatum, documento imposto, em 1215, pelos barões ingleses ao Rei Jodo Sem Terra, com a finalidade de limitar os seus poderes reais, em razão principalmente da maneira exorbitante e abusiva com que impunha tributos aos cidadãos. Assim, o art. XII dessa primeira constituição inglesa prescrevia que o Reino não faria exigências de auxílios pecuniários ou a imposição de tributos de qualquer espécie sem a prévia autorização do Conselho de Comuns. Mais tarde, o referido Conselho passou também a ter o direito de conhecer a aplicação dos recursos cujo percebimento autorizara, ten 0 0 1 F do, em seguida, sido transformado em autêntico órgão de repre 0 0 1 F sentação popular, como Câmara dos Comuns. Posteriormente, a Constituição Federal dos Estados Unidos, de 1787, em seu art. I, seção 81, conferiu ao Congresso, órgão de representação popular, a competência exclusive para fixar e cobrar exações, direitos, impostos e tributos. Finalmente, a "Declaração de Direitos", de 1789, em seu art. 13, exigia a aprovação dos impostos por órgão de representação popular. Hodiernamente, o princípio da legalidade tributária encontra-se expresso em quase todas as Constituições vigentes. Nossas Constituições sempre acolheram o princípio da legalidade tributária: Constituição Política do Império do Brasil, de 1824, arts 36, I e 171: Constituição de 1891, art. 72. § 3º, que, no entanto,
alterar significa aumentar ou reduzir as alíquotas dos mencionados impostos. Terceiro que as exceções se justificam aos impostos aludidos no dispositivo constitucional em tela porque são impostos que têm finalidade extrafiscal. São, portanto, instrumentos de que se vale o Estado para intervir no domínio econômico para resolver problemas da con 0 0 1 F juntura econômica mediante rápido manejo das alíquotas dos mencionados impostos , que não pode aguardar a tramitação de projeto de lei, pena de se inviabilizar a medida preconizada. Tanto que esses mesmos impostos são igualmente excepcionados do princípio da anterioridade da lei fiscal, só que de forma absoluta (CF, art. 150, §1º). Quarto, que o CTN não menciona o IPI como exceção ao princípio da lega 0 0 1 F lidade tributária porque foi editado sob a égide da EC n.º 18/65, que não conferia ao Executivo a faculdade de alterar as suas alíquotas. Como se pode observar, são relativos e não absolutos as exceções ao princípio da legalidade tributária. Em quinto lugar, face ao que prescreve o inciso II, do art. 97 do CTN, também está submetida ao princípio da reserva legal a redução dos tributos, salvo as exceções previstas na Constituição Federal para o caso de sua majoração.
Princípio da anterioridade da lei fiscal (CF, art. 150, III, b)
Assim como o princípio da legalidade tributária, outro princípio constitui um esteio fundamental para a defesa do contribuinte contra o abuso por parte do Estado. E o princípio da anterioridade da lei fiscal. que visa a evitar que se cobre do contribuinte tributo, cuja lei de instituição, ou majoração, tenha sido publicada no mesmo exercício da cobrança. Assim, o princípio em tela evita que o contribuinte seja apanhado de surpresa no transcorrer do exercício financeiro, daí ser denominado de princípio da não- surpresa, permitindo que o contri0 0 1 F buinte possa fazer urn planejamento fiscal de suas atividades.
Histórico da anterioridade tributária
O princípio da anterioridade da lei fiscal somente foi introduzido no nosso ordenamento constitucional com a EC n.º 18/65, não tendo constado da Carta de 1967, retornou com a EC n.º 1/69 e foi mantido na CF de 1988. Tal princípio veio a substituir o denominado princípio da anualidade tributária, que exigia prévia autorização orçamentária para que pudesse ser cobrado em um exercício. A origem do princípio da anualidade tributária encontra-se na doutrina da divisão dos poderes de Montesquieu, pois é através da submissão ao controle anual do Poder Legislativo do plano financeiro do Executivo que se pode alcançar o equilíbrio dos poderes. Não se esqueça que o orçamento é mais que um simples plano de contas de administração, sendo, em verdade, um ato de fundamento político, consistindo em verdadeiro plano de governo, que deve merecer a concordância do Poder Legislativo. A Constituição de 1824 referia-se ao princípio da anualidade em seu art. 171, quando estabelecia que as contribuições diretas seriam anualmente estabelecidas pela Assembléia Geral. Tal disposição era complementada pelo art. 72, pelo qual anualmente o Ministro de Estado da Fazenda deveria apresentar à Câmara dos Deputados um balanço geral da receita e despesa do Tesouro Nacional do ano anterior e igualmente o orçamento geral de todas as despesas do ano futuro e da importância de todas as contribuições e rendas públicas. A Constituição de 1891 foi omissa quanto ao princípio da anua 0 0 1 F lidade tributária, embora fosse consagrado pelo legislador ordinário através do art. 27 do Código de Contabilidade, pela doutrina e pelo próprio Supremo Tribunal Federal. Mas foi na Constituição de 1946 (art. 141, § 3º) que o princípio da anualidade tributária adquiriu uma formação constitucional precisa porque a cobrança de tributos estava vinculada à prévia autorização orçamentária, e assim o orçamento era considerado como ato-condição , expressão que é assim explicada por Aliomar Baleeiro:
“O ato-condição foi a expressão criada por Duguit, numa classificação tripartite dos atos Jurídicos, para designar aque 0 0 1 F les atos que tornam aplicáveis a determinados indivíduos, ou casos, as situações gerais e impessoais estatuídas em ato-regra. como a lei. Esta, muitas vezes, não se executa em relação a certa pessoa antes que se interponha o ato-condição”.
Assim, enquanto o princípio da anualidade constou do nosso ordenamento constitucional, duas leis deviam existir para que se pudesse cobrar tributos. A primeira, por exigência do princípio da legalidade, para instituir ou majorar tributos (ato-regra). A segunda, lei orçamentária (ato-condição). observando o princípio da anualidade tributária, para autorizar a cobrança de tributo em exercício seguinte. Desse
modo, a prévia autorização constante da lei orçamentária era condição para que o tributo pudesse ser cobrado em determinado exercício. A necessidade de autorização do órgão de representação popular, através do orçamento, para a cobrança de tributos tinha dois objetivos básicos: o primeiro, para que o Poder Legislativo anualmen 0 0 1 F te tomasse conhecimento do plano do Governo para o exercício sub 0 0 1 F sequente e autorizasse não só os gastos públicos como também a percepção das receitas tributárias; o segundo, para que o contribuinte, com a aprovação do orçamento pelo Poder Legislativo, ficasse desde logo ciente dos tributos que iriam ser auferidos pelo Estado no exer 0 0 1 F cício seguinte, com o que poderia preparar adequadamente seu plano de trabalho, ou sua atividade comercial, já levando em conta a carga tributária que iria suportar.
A anterioridade fiscal na CF de 1988 (art. 150, III, b)
A Constituição atual consagra o princípio da anterioridade da lei fiscal no art. 150, III , b, que veda a qualquer dos entes políticos cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Verifica-se, desde logo, que o legis 0 0 1 F lador constituinte preferiu fazer referência não à vigência da lei, como ocorria no art. 153, § 29, da Constituição de 1969, mas à sua publicação. Entendemos que esta mudança na redação do dispositivo constitucional em questão foi das mais felizes, por ter aclarado as dúvidas que existiam na aplicação do art. 153, § 29, da CF de 1969. Assim, sob a égide da Constituição anterior, muitos contribuintes recorriam ao Poder Judiciário quando a lei tributária fosse publicada em determinado exercício e dispusesse que entraria em vigor a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Entendiam que se a lei , apesar de publicada em 1986, por exemplo, contivesse dispositivo determinando que entraria em vigor no primeiro dia de 1987, o tributo não poderia ser cobrado nesse exercício por ser o mesmo do início da vigência da lei, contrariando, portanto, o art. 153, § 29. Entretanto, o STF, em vários julgados, decidiu pela constitucionalidade da referida cobrança, como se pode ver, por exemplo, da seguinte decisão:
"Lei n.º 3.920, de 17-12-74, da Prefeitura Municipal de Santos. Art. 153, § 29, da Emenda Constitucional n.º 1/1969. Se a lei tributária foi publicada no exercício anterior para vigorar a partir do primeiro dia do exercício seguinte, o melhor entendimento é de dar-se pela incidência tributária, eis que em tal caso o contribuinte não é surpreendido com a exigência do tributo."
As exceções constitucionais
A Constituição vigente, em seu art. 150, § 1º, consagra as seguin 0 0 1 F tes exceções ao princípio da anterioridade da lei fiscal: a) imposto sobre importação; b) imposto sobre exportação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários: e) imposto extraordinário por motivo de guerra. Além dessas ressalvas, não se aplica também o princípio da anterioridade da lei fiscal aos seguintes tributos: a) empréstimo compulsório para atender às despe 0 0 1 F sas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF); b) as contribuintes sociais da seguridade social, que poderão ser exercidas decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (arts. 149 c/c e 195, § 6º da CF); c) imposto sobre movi 0 0 1 F mentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (EC n.º 3/93, art. 2º, § 2º). Justifica-se a não aplicação do princípio da anterioridade da lei fiscal aos impostos sobre importação, exportação, IPI e IOF porque são tributos que têm uma finalidade extrafiscal. Assim, são utilizados pelo Estado como instrumentos de intervenção no domínio econômi 0 0 1 F co, não podendo as medidas fiscais esperar o próximo exercício para que possam vigorar, porque os problemas existentes na conjuntura econômica exigem atuação expedita do poder público. Tome-se como exemplo a situação relativa à indústria automobilística nacional onde são elevados os preços cobrados pelas montadoras, fazendo com que o governo federal diminua as alíquotas do imposto sobre importação de automóveis de modo a criar maior concorrência no mercado, ob 0 0 1 F tendo-se assim a redução de preço. Daí porque os impostos referidos anteriormente constituem exceções ao princípio da legalidade tributária, embora de forma relativa (CF, art. 153, § 1º), e ao princípio da anterioridade da lei fiscal (CF, art. 150, § 1º). Da mesma forma, explica-se a exceção ao mesmo princípio no que toca às contribuições sociais, isto é, em razão de sua natureza extrafiscal. Daí o art. 195, § 6º, da CF permitir que possam ser cobradas no mesmo
