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planejamento tributário sob o prisma do proposito negocial
Tipologia: Teses (TCC)
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Porto Alegre 2015
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul.
Orientador: Prof. Dr. Atílio Dengo
Porto Alegre 2015
A todos os participantes ativos que elevaram expressivamente minha capacidade intelectual e contribuíram de forma essencial para minha formação, em especial ao meu Professor Orientador Atílio Dengo, pelo apoio e dedicação para escolha e estruturação deste trabalho. À minha namorada, Thais Lenuzza de Oliveira Sobrosa, pela incessante e incansável vontade de me apoiar em todos os momentos da minha vida, prestando suporte, auxílio e, principalmente, amor. Ao meu pai, Ricardo, sem ele nada disso estaria se concretizando e a ele é que eu devo o orgulho de buscar a cada dia uma conquista, bem como pela dedicação em tudo. À minha madrasta, Luciana, pelas discussões e aprendizados, vitais à função de um promissor aspirante à advocacia. A toda minha “grande” família pelo apoio, carinho, dedicação e oportunidades que me deram.
O presente Trabalho de Conclusão de Curso tem por escopo estudar sobre o planejamento tributário, notadamente sobre as teorias do propósito negocial e a teoria da substância sobre a forma, quando ocorre a ausência destes nos atos ou negócios jurídicos realizados pelos contribuintes nas operações. Inicialmente aborda-se a construção do instituto do planejamento tributário, sua conceituação, como se planeja e como ocorre a desconsideração perante o Fisco. Superada esta questão, iremos adentrar no cenário dos limites do planejamento tributário e suas figuras correlatas no campo da licitude, bem como da ilicitude. Neste contexto, passará a ser explorado, em todos os efeitos, o tema focal do presente trabalho: o propósito negocial; sua origem, conceituação, os elementos indispensáveis que representam sua falta em um planejamento tributário e a principal tese, a legitimidade de um planejamento tributário ante a ausência do propósito negocial e, por fim, a teoria da substância sobre a forma. Este ínclito trabalho contou com posicionamentos doutrinários dos mais variados, o apoio da legislação e a inclusão de teses jurisprudenciais para elucidar os casos citados.
Palavras-chave: Planejamento Tributário. Propósito Negocial Legitimidade. Elisão. Evasão. Fraude. Simulação. Desconsideração. Medida Provisória 66/02.
A primeira reação tomada pelo contribuinte ao se deparar com a exigência do tributo é basicamente se abster de realizar o seu cumprimento. Partindo desta premissa, iniciou-se a utilizar a figura do planejamento tributário no contexto jurídico brasileiro e com a criação dessa figura, também foram construídos institutos para embasar e limitar este procedimento, o qual visa à economia de tributos. Em vista disso, vê-se que a limitação ao planejamento tributário se mostra bem diversificada, existindo conceitos positivados no ordenamento jurídico, quais sejam: elisão; evasão; elusão; simulação e dissimulação; abuso de direito; abuso de formas; fraude à lei. E também há aqueles não positivados no ordenamento jurídico, sendo eles o propósito negocial e a substância sobre a forma – os quais foram abordados de maneira mais profunda, haja vista terem sido os pontos focais do presente trabalho. O presente trabalho trata sobre o planejamento tributário e seus limites, notadamente nas teorias do propósito negocial e a substância sobre a forma, sendo estes institutos são utilizados pela Administração Tributária para descaracterizar a ação praticada pelo contribuinte – denominada planejamento tributário -, com base no ato ou fato jurídico, sem, contudo, subsistir no mundo jurídico positivado. Veja-se que, com base no planejamento tributário, o jurista deve levar em consideração o direito do contribuinte em reduzir seu ônus tributário, inobstante deva reconhecer que a arrecadação de impostos é o único meio do Estado para promover seu serviço na medida das reivindicações e necessidades da sociedade. A Administração Tributária cada vez mais se utiliza de ferramentas jurídicas que dispõe, para atrelar o uso do planejamento tributário à figura ilícita, descaracterizando o ato ou fato e penalizando o contribuinte. Nesse contexto, de um lado se mostra o contribuinte embasado na liberdade do indivíduo em organizar livremente seus negócios dado as peculiaridades do cenário econômico e do mercado atual, e do outro lado vemos o Estado na busca incessante em aumentar a carga tributária e arrecadar impostos. O Planejamento Tributário possui sua origem neste confronto.
Neste estudo, valemo-nos da metodologia dogmática através da análise de Legislação, Doutrina e Jurisprudência, utilizando-se de inúmeras obras literárias. O presente trabalho foi divido em quatro capítulos. Através destes capítulos, buscou-se trazer à baila todos os aspectos lógicos do planejamento tributário, sua conceituação, como surgiu e como se realiza, quais são suas limitações e seus institutos lícitos e ilícitos, bem como o ponto focal do presente trabalho, o propósito negocial e suas teses. Assim, buscou-se realizar o presente trabalho que tem grande relevância ao contribuinte, bem como à sociedade, para que se possa compreender o tema in casu , valer-se dos meios lícitos para buscar a menor tributação e com isso prosseguir no seu ramo empresarial prospectando cada vez mais, sem que este seja desconsiderado pela ausência do propósito negocial.
2.1 A Dinâmica das Relações Estado x Contribuinte na Origem do Planejamento Tributário
Antes de qualquer coisa, precisamos realizar uma breve introdução sobre o sistema do planejamento tributário, para entendermos o seu funcionamento e suas diferenças, para que se possa permitir ter um conhecimento mais abrangente deste instituto, deve-se trazer o conceito do que é tributo e suas funções de tributação, isto é, por qual razão é devido a sua cobrança. Através da evolução da nossa sociedade, muito do que se passa em meio à visão desta é que o tributo em si não vem mais a ser uma relação de poderio, mas sim de uma relação jurídica, tal questão nos remete ao fato do tributo ainda transparecer a idéia de submissão ou obrigação do indivíduo perante o poder, porquanto limita à liberdade ou propriedade em meio ao nosso Estado Democrático de Direito. Todavia, em que pese à idéia se perpetue no tempo de que o tributo seria um atentado aos cidadãos, na medida em que o Estado se vale do tributo para retirar destes uma parte de seus rendimentos, com efeito de atender ao bem social, necessário se faz o recolhimento de tributos porque é vital ao Estado, para que o mesmo consiga manter e atender às necessidades do individuo e do coletivo, o que torna inevitável a tributação. Na ocasião, podemos demonstrar que no Brasil, a constituição Federal de 1988, propriamente em seu artigo 3º, elucida seus compromissos para com os cidadãos, senão vejamos:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.^1
(^1) BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: setembro 2015.
No ranking que compreende 18 países, o nosso país aparece atrás apenas da Argentina. Segundo o levantamento feito, os impostos e tributos pagos pelos brasileiros e pelas empresas no país correspondem a 36,3% do Produto Interno Bruto (PIB) do país. Na Argentina, essa proporção é de 37,3%. No Uruguai, terceiro no ranking, a carga tributária é de 26,3%. Na outra ponta, Guatemala, República Dominicana e Venezuela são os países onde a "mordida" dos impostos é mais leve: 12,3%, 13,5% e 13,7% do PIB, respectivamente. Os dados são referentes a 2012, os mais atuais da entidade. Em média, a carga tributária da região ficou em 20,7% do PIB em 2012, segundo a OCDE, acima da taxa de 20,1% do ano anterior. Os dados também mostram que a carga tributária brasileira como proporção do PIB vem crescendo desde 2010. A última redução aconteceu em 2009, quando o PIB teve um forte crescimento, de 7,5%, o que fez com que os impostos passassem a representar uma fatia menor da economia.^4 De acordo com o texto acima, vejamos os dados dispostos na tabela abaixo para melhor elucidação:
RANKING PAÍS CARGA TRIBUTÁRIA (% DO PIB)
1° Argentina 37,3% 2° Brasil 36,3% 3° Uruguai 26,3% 4° Bolívia 26,0% 5° Costa Rica 21,0% 6° Chile 20,8% 7° Equador 20,2% 8° México 19,6% 9° Colômbia 19,6% 10° Nicarágua 19,5% 11° Panamá 18,5% 12° Peru 18,1% 13° Paraguai 17,6% 14° Honduras 17,5%
(^4) Globo. Carga Tributária Brasileira é a 2ª maior da América Latina, segundo OCDE. Disponível em: http://glo.bo/1hFLAgz. Acesso em: setembro 2015.
15° El Salvador 13,5% 16° Venezuela 15,7% 17° República Dominicana 13,7% 18° Guatemala 12,3% --- América Latina 20,7% --- OCDE 34,6%
À medida que a carga tributária vem se tornando maior, o desentendimento entre a relação fisco-contribuinte se torna mais caloroso, traçando o perfil do tributo com um caráter antieconômico e até mesmo impeditivo quando falamos na atividade empresarial, uma vez que difere do que fora assegurado no rol extensivo do artigo 5º, da Constituição Federal. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado^5 afirma que:
de um lado crescem os índices de inadimplência e do outro aumenta a pressão fiscal, com a criação de mecanismos burocráticos tendentes a controlar a conduta do contribuinte de sorte a não permitir que este fuja ao dever de pagar o tributo, e com o aumento das sanções aplicáveis aos infratores.
Em razão disso, não havendo possibilidade de evitar-se a elevada carga tributária no Brasil, como demonstrado na tabela acima, buscou-se com o passar dos anos a idéia com caráter favorável ao contribuinte de utilizar procedimentos específicos com a intenção de evitar o ônus tributário, com o propósito de recolher menos impostos ou até mesmo não recolhê-lo. Denominou-se este procedimento de planejamento tributário com efeito de realizar-se um estudo sob o fato ou negócio jurídico, buscando meios menos danosos, calcados na economia de imposto, cuja adoção está em ações que visem à busca por impactos fiscais menores aos contribuintes. Com efeito, na medida em que o Estado tem direitos e deveres assegurados pela constituição no tocante a criação tributos para realizar a mantença e assegurar o bem estar à sociedade, com a cobrança do tributo através da ocorrência do fato jurídico. O contribuinte, por sua vez, também pode exercer o seu direito de colocar
(^5) MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento Fiscal e crime fiscal na atividade do contabilista. Disponível em: <www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: Setembro. 2015.
ocorra o correto planejamento tributário e sua finalidade (a elisão ou redução do tributo). Destaca-se assim, o planejamento tributário se fez necessário em razão de duas questões: i) a carga tributária ser muito elevada para empresas porquanto o mercado acirrado vem derrubando as empresas que não tiverem condições de arcar com os custos necessários para a sua mantença e ii) o simples fato do contribuinte querer economizar. Vejamos, pois, quais as etapas deste procedimento denominado planejamento tributário de acordo com seus passos e procedimentos, salientando-se que cada um deles demonstrou os diferentes termos utilizados que mostra a diferença entre o planejamento tributário nas formas lícitas e ilícitas utilizadas pelo contribuinte, tendo o fito de economia de impostos.
2.2 FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Quando falamos em planejamento tributário, podemos identificar a seqüência deste em três diferentes situações, apontando-se qual é o limite da liberdade do contribuinte de se organizar. Primeiro nos encontramos na fase do planejamento tributário em que o contribuinte tem a total liberdade de obter meios que visem à elisão ou redução do tributo, tendo em vista o fato de não poder se valer de meios ilícitos – simulação. A simulação propriamente dita equivale ao ato conceituado nos preceitos do artigo 1679 do Código Civil. Marco Aurélio Greco^10 afirma que:
Na primeira fase, a grande maioria da doutrina e da jurisprudência concebe o relacionamento entre o Fisco e o contribuinte a partir de uma liberdade absoluta de que está investido o indivíduo e que se manifesta em todos os campos da experiência humana, comercial, civil e assim por diante.
(^9) Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 10 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 126.
Liberdade absoluta (destaco “absoluta”) em função da qual o indivíduo pode agir como bem entender para dispor de seus negócios, salvo atos ilícitos, realizados depois do fato gerador ou com simulação. Neste cenário, a análise da primeira fase do planejamento tributário estaria o contribuinte com total liberdade ao ato de planejar, desde que não adentre ao campo da ilicitude – simulação e afins -, porquanto a simulação é um defeito oculto do negócio jurídico mal realizado, o que invalida todo o planejamento tributário alcançado e, sendo assim, poderia ser desconstituído facilmente pela Administração Pública. Posteriormente, surge a segunda fase, na qual o direito à liberdade ao ato de planejar se torna mais restrito devido ao surgimento de normas proibindo condutas como fraude à lei, abuso de direito, abuso de formas, simulação ou falta de propósito negocial, no planejamento tributário. Marco Aurélio Greco, mais uma vez destaca que “nesta segunda fase do debate, o foco abrangeria não só a simulação, mas também outras patologias do negócio jurídico”.^11 Entendemos que nesta segunda fase a liberdade do contribuinte se restringe um pouco e além da introdução do instituto da simulação, foram acrescidos novos institutos que não são totalmente adequados, os quais entram no campo da ilicitude, sendo eles, o abuso de direito e a fraude à lei, o abuso de formas e a ausência de propósito negocial, sendo formas de não convalidar o planejamento tributário, por apresentarem defeitos em suas particularidades. Posto isso, chega-se a terceira e última fase do planejamento tributário, sendo esta a fase do princípio da capacidade contributiva com ênfase na liberdade. É nesta fase que se atribuí ênfase no princípio da capacidade contributiva na na análise da existência da obrigação tributária. Greco^12 afirma que:
na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que é o princípio da capacidade contributiva que – por ser um princípio constitucional tributário
Como ensina Livia Germano^13 :
(^11) GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 186. (^12) GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 307.
Já na visão do Procurador Federal Miquerlam Chaves Cavalcante, “planejamento tributário seria a adoção de medidas jurídicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou adiar a ocorrência do fato gerador”.^15 Já para Hugo de Brito “planejamento tributário, que se caracteriza pelo procedimento desenvolvido com objetivo de evitar ou reduzir o ônus tributário, dentro do campo da licitude”.^16 Pelos conceitos doutrinários expostos, constata-se que o planejamento tributário seria a escolha de ações comissivas ou omissivas lícitas, mas sob o prisma da boa-fé, anterior à ocorrência do fato jurídico, que vise direta ou indiretamente, à elisão ou redução do tributo.
2.2.2 Como é planejado
O planejamento tributário se pauta em princípios instituídos pela Carta Magna, dentre as quais, a liberdade de iniciativa (artigo 1º, inciso IV e 170, caput), a livre concorrência (artigo 170, inciso IV), bem como no rol taxativo estabelecido no artigo 5º, que demonstram a liberdade do cidadão – leia-se contribuinte – de organizar sua vida no que toca à liberdade contratual, no princípio da legalidade e na garantia do direito a propriedade, sendo todos artigos citados pertencentes à nossa Constituição Federal. Na liça de Hugo Machado^17 :
Entendido que o fundamento jurídico do planejamento tributário é a base oferecida pelo ordenamento jurídico para sua prática, podemos afirmar que no ordenamento jurídico brasileiro vigente a existência desse fundamento é indiscutível. O exame da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional revela que o planejamento tributário tem efetivo fundamento jurídico nas garantias concernentes à livre iniciativa econômica, no princípio da legalidade em geral, no princípio da legalidade tributária e na inadmissibilidade de tributação por analogia.
(^15) CAVALCANTE, Miquerlam Chaves. O Propósito Negocial e o Planejamento Tributário no Ordenamento Jurídico Brasileiro. Disponível em: <https://gestao.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano- i-numero-i/chaves.pdf>. Acesso em: Abril, 2015. 16 MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao Planejamento Tributário.São Paulo: Malheiros Editores.
Nesse aspecto, veja-se que ao mesmo tempo em que a nossa Carta Magna institui os tributos existentes a serem regulados através de Lei Complementar, alicerça o direito do contribuinte de se defender com o princípio da liberdade do indivíduo. À vista disso, entende-se que a própria constituição estabelece a condição da tributação e a liberdade que tem o constituinte de reduzir seu ônus ou eliminá-la. Tal determinação, instituída pela Constituição Federal, no que toca à formalização da cobrança de tributos, denomina-se competência tributária. Em atenção à questão mencionada anteriormente, Luciano Amaro^18 expõe o seu entendimento, como sendo:
o poder de criar tributos é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição. Temos assim a competência tributária — ou seja, a aptidão para criar tributos — da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição. A competência engloba, portanto, um amplo poder político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da incidência, não obstante o legislador esteja submetido a vários balizamentos. Sendo assim, o Estado Democrático de Direito através de seus Entes Federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) possuí categoricamente sua competência no seara tributária, consubstanciado pelo poder de edição e regulação de tributos sobre os fatos constitucionalmente definidos. A criação de tributos se realiza, in abstrato , através do princípio da legalidade^19 , determinado pelo artigo 150, inciso I da Constituição Federal^20 , pelos entes acima mencionados. Sendo que, no momento da edição das leis, deverá ser observado categoricamente o trâmite com todos os elementos necessários para se reproduzir a boa norma jurídica, conquanto a partir daí, poderá ser realizado o planejamento tributário. Nessa esteira, os elementos necessários à existência da norma jurídica tributária, os elementos essenciais a sua existência, são estes: o fato gerador;
(^18) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20ª Ed. Sâo Paulo. Saraiva. 2014. p. 220. (^19) Entende-se por Princípio da Legalidade no âmbito do Direito Tributário, aquele que determina que os tributos só podem ser instituídos ou majorados mediante lei. 20 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
