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Os princípios da contabilidade aplicada ao setor público no brasil, incluindo o princípio do registro pelo valor original, avaliação de ativos e passivos, reavaliação e redução ao valor recuperável. O documento também discute a importância de convergência aos padrões internacionais de contabilidade e a implementação de procedimentos e práticas contábeis para melhorar as informações das demonstrações contábeis.
Tipologia: Notas de estudo
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Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Válido para o exercício de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a União, 2012 para os Estados e 2013 para os Municípios.
(Portaria STN nº 467, de 6 de agosto 2009)
2ª edição
É permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte. Disponível também em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETÁRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETÁRIOS-ADJUNTOS Líscio Fábio de Brasil Camargo Marcus Pereira Aucélio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Cléber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feijó da Silva COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS Francisco Wayne Moreira EQUIPE TÉCNICA Bruno Ramos Mangualde Caio César Sales Nogueira Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Henrique Ferreira Souza Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Renato Lacerda Filho
Informações – STN: Fone: (61) 3412- 3011 Fax: (61) 3412- 1459 Correio Eletrônico: ccont.df.stn@fazenda.gov.br Página Eletrônica: www.tesouro.fazenda.gov.br
COORDENAÇÃO EDITORIAL / REVISÃO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenação-Geral de Contabilidade
CRIAÇÃO CAPA: Coordenação-Geral de Desenvolvimento Institucional TIRAGEM: 20.
Ficha Catalográfica
Brasil. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de contabilidade aplicada ao setor público : aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios : procedimentos contábeis patrimoniais / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. – 2. ed. – Brasília : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009. 92 p. : il. ; 25 cm. – (Manual de contabilidade aplicada ao setor público ; v.2)
“Válido para o exercício de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a União, 2012 para os Estados e 2013 para os Municípios (Portaria STN nº 467, de 6 de agosto de 2009)” ISBN 978-85-87841-39-
A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, por meio da Coordenação-Geral de Contabilidade
Com o objetivo de uniformizar as práticas contábeis, este volume aborda os aspectos relacionados, ao reconhecimento, mensuração, registro, apuração, avaliação e controle do patrimônio, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacionais de Contabilidade do Setor Público.
A padronização do registro contábil possibilitará aos usuários acesso a informações consistentes e confiáveis para a tomada de decisão. Esta uniformização deve abranger atos e fatos no âmbito do setor público dentre os quais se destaca a gestão do patrimônio público.
Ante o exposto, observa-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público faz parte das ações da Secretaria do Tesouro Nacional que se apresenta em consonância com as “Orientações Estratégicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Público no Brasil”, documento elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade com vistas à:
a) convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público; b) implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que integram o patrimônio público; c) implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro; d) melhoria das informações que integram as Demonstrações Contábeis e os Relatórios necessários à consolidação das contas nacionais; e) possibilitar a avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.
O referido documento estabelece rês grandes diretrizes estratégicas, desdobradas em macro- objetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, cujas implantações deverão ocorrer a partir da celebração de parcerias entre o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e instituições que atuam, de forma direta ou indireta, com a Contabilidade aplicada ao Setor Público:
a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil. b) Diretriz 2 - Estimular a Convergência às Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (IPSAS). c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade aplicada ao Setor Público.
Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público busca promover o desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil, com o objetivo de torna-se obra de referência para a classe contábil brasileira. Ganham a comunidade contábil, a sociedade e o País.
Este volume, intitulado Procedimentos Contábeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunião de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Visa também a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela Administração Pública, no que se refere às variações patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificações, destinações e registros, para permitir a evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalização de aspectos e métodos patrimoniais relacionados às variações patrimoniais públicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistência das informações prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exercício da cidadania no controle dos elementos e variações do patrimônio dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal.
É relevante destacar que os reflexos dos fatos e atos no patrimônio público devem ser registrados pela Contabilidade Pública, contribuindo para o processo de convergência e adaptação às normas internacionais e respeitando a base legal nacional. A compreensão da lógica dos registros patrimoniais é determinante para o entendimento da formação, composição e evolução desse patrimônio.
Nesse sentido, esta obra aborda a composição, mensuração, estruturação e variações que geram reflexos no patrimônio público, além de apresentar temas específicos, como o sistema de custos e reflexos da depreciação, amortização e exaustão no patrimônio.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado”. (Resolução CFC nº 750/1993)
Sob a perspectiva do setor público, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
“ Art. 6° O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.” (Resolução CFC nº 750/1993)
Para o setor público, o Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
É importante ressaltar que, para atender ao Princípio da Oportunidade, a contabilidade não pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execução orçamentária, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alteração no patrimônio. Essa situação é verificada em fatos que não decorrem de previsão e execução do orçamento, como, por exemplo, um incêndio ou outra catástrofe qualquer.
“ Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
§ único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.”
Sob a perspectiva do setor público, nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, não se confunde com o custo histórico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
Para obedecer ao princípio, é importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado não difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critérios pertinentes para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balanço patrimonial.
“ Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis por meio do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.” (Resolução CFC nº 750/1993)
Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam
Sob a perspectiva do setor público, o Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 1.111/07).
Além dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei nº 4.320/64, que instituiu um regime orçamentário misto no seu artigo 35, conforme abaixo:
“ Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.”
Ao mesmo tempo, no artigo 89, a referida lei estabelece que:
“ Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”
Portanto, observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício:
“ Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.” (...) “ Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.” Lei nº 4.320/
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrimônio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variação patrimonial aumentativa) em função do fato gerador, em obediência aos princípios da competência e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadação, deve haver o registro em contas específicas, demonstrando a visão orçamentária exigida no artigo 35 da Lei nº 4.320/64. Assim, é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as variações patrimoniais e a execução orçamentária ocorridas na entidade.
“ Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.”
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.”
O princípio da prudência adquire relevância quando são feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam obrigações possíveis, ou ativos contingentes que são possíveis ativos, cuja existência depende de fatores imprevisíveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente válidas para a quantificação do fato, será escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo.
b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
No Balanço Patrimonial, a divisão em Ativo Financeiro e Ativo Não-Financeiro (Ativo Permanente) baseia-se nos §§ 1º e 2º do artigo 105 da Lei 4.320/1964:
“§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. ”
Um ativo é reconhecido no patrimônio público quando for provável que benefícios futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
Também são reconhecidos no ativo, mesmo que não gere benefícios futuros, os depósitos caracterizados no art. 3º da Lei nº 4.320, como entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Os depósitos são representados por cauções em dinheiro para garantia de contratos, consignações a pagar, retenção de obrigações de terceiros a recolher e outros depósitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
O Passivo compreende as obrigações presentes assumidas pelas entidades do setor público decorrentes de eventos passados, cujo pagamento se espera que resulte em uma saída de recursos financeiros, incorporando benefícios econômicos ou potencial de serviços.
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:
a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte; e
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.
No Balanço Patrimonial, a divisão em Passivo Financeiro e Passivo Não-Financeiro (Passivo Permanente) baseia-se nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei 4.320/1964:
“§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.”
Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de
requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos.
Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigações em que o fato gerador não tenha ocorrido (por exemplo, obrigações decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda não recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis.
Também são reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigações para com terceiros, os depósitos caracterizados no art. 3º da Lei nº 4.320 como entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Os depósitos são representados por cauções em dinheiro para garantia de contratos, consignações a pagar, retenção de obrigações de terceiros a recolher e outros depósitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
Para um maior entendimento do conceito de Passivo Financeiro, dentro da contabilidade patrimonial (de acordo com o Pronunciamento CPC n° 14, de 2008) é importante que se conheça as definições de Instrumento Financeiro e Passivo Financeiro:
Instrumento financeiro é qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou título patrimonial para outra entidade_._
Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:
(a) obrigação contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou (b) contrato que será ou poderá ser liquidado com títulos patrimoniais da própria entidade e que seja: (i) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de seus próprios títulos patrimoniais; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado por outro meio que não a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por número fixo de títulos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito os títulos patrimoniais da própria entidade não incluem instrumentos que são contratos para recebimento ou entrega futura de títulos patrimoniais da própria entidade.
Segundo a Lei 4.320/64, em seu art. 58, o empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Quando a lei utiliza a palavra “obrigação”, ela não refere-se à obrigação patrimonial (passivo exigível), pois uma obrigação patrimonial é caracterizada por um fato gerador já ocorrido, ou, conforme a lei, por uma condição já implementada. A lei refere-se ao comprometimento de
